"Аудит и налогообложение", 2005, N 11

Вопрос: Организация А на основании агентского договора является агентом организации Б и за вознаграждение от имени и за счет организации Б совершает действия по реализации клиентам (юридическим и физическим лицам) услуг принципала. Разъясните порядок отражения в бухгалтерском учете операций по агентскому договору.

Ответ:

Исполнение договора

Правоотношения сторон по агентскому договору регулируются гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия за счет принципала, которые в рассматриваемом случае совершаются от имени принципала.

Поступления по агентскому договору в пользу принципала не признаются доходами организации А (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Также доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом за комитента, принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров, в состав облагаемых доходов не входят (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К указанным доходам не относится агентское вознаграждение.

При поступлении денежных средств от клиентов организация А отражает в бухгалтерском учете поступление этих средств и кредиторскую задолженность перед принципалом записью:

Дт 50 "Касса" Кт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" на отдельном субсчете, например на субсчете 76-5 "Расчеты с принципалом".

Вознаграждение от оказания посреднических услуг является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией (агентом) и принципалом (п. 6 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете выручка (вознаграждение) от оказания агентских услуг отражается следующей записью:

Дт 76-5 Кт 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Сумма понесенных в пользу принципала расходов отражается в отчете агента. Агент (организация А) не отражает такие затраты в составе своих расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ), а учитывает их на счете 76-5 "Расчеты с принципалом".

Счет-фактура, счета

При исполнении агентского договора агент выставляет клиентам счет-фактуру, выписывает счета от имени принципала (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). В книге продаж агента счет-фактура не регистрируется, поскольку НДС с выручки от оказания услуг уплачивает принципал, а не агент.

При этом право на оформление счетов-фактур и других документов от имени принципала должно быть закреплено в доверенности, выдаваемой на совершение сделок. Кроме того, агенту необходимо согласовать нумерацию выставляемых счетов-фактур, которые в конечном итоге должны быть зарегистрированы у принципала в книге продаж.

На практике в таком случае за агентом, как правило, резервируются номера счетов-фактур, по которым последний отчитывается, или устанавливается дробная нумерация. В этой ситуации агенту имеет смысл оформлять три экземпляра счета-фактуры, чтобы у каждой стороны было по экземпляру.

Обращаем внимание, что если при выполнении агентского договора агентом были понесены расходы, то счета-фактуры и другие документы оформляются продавцами непосредственно на имя принципала.

На сумму агентского вознаграждения агент выставляет принципалу отдельный счет-фактуру по агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется у агента в установленном порядке в книге продаж, а у принципала - в книге покупок.

Отчет агента

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).

Однако налоговое законодательство (ст. 316 НК РФ) устанавливает другой срок подачи отчета - в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.

Унифицированной или типовой формы отчета комиссионера нет. Она может быть разработана сторонами договора и утверждена в качестве приложения к нему во избежание разногласий.

С учетом обязательных реквизитов первичных документов, перечисленных в п. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", отчет агента может содержать следующие реквизиты:

- название документа;

- дату составления документа;

- название фирмы-агента;

- содержание операции (оказание услуг клиенту, поступление выручки и т.п.);

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- данные о состоянии расчетов между агентом и клиентами;

- сведения о расходах агента, которые принципал должен возместить;

- сумму комиссионного вознаграждения;

- наименование должностей лиц, которые составили документ, и их личные подписи.

Согласно ст. 1008 ГК РФ о возникших у принципала возражениях по отчету он должен сообщить агенту в течение 30 дней со дня получения отчета. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Неоплата клиентом счетов

В связи с тем что по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (ст. 1005 ГК РФ), то реальным дебитором при неуплате клиентом счетов является не агент, а принципал.

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Датой таких расходов в виде сумм штрафов, пеней и т.д. является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, для включения суммы возмещения ущерба в состав внереализационных расходов недостаточно наступления обстоятельств, с которыми договор связывает уплату агентом ущерба. Необходимо также документальное подтверждение факта признания виновной стороной (агентом - организацией А) санкций за нарушение договорных обязательств либо вступление в силу решения суда.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

27.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——