"Аудит и налогообложение", 2005, N 11

ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ В БЮДЖЕТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Понятие "внутренний контроль" в бюджетных организациях в узком смысле - один из этапов процесса управления, а в более широком смысле - система, входящая в систему управления организацией, состоящая из ряда элементов. Рассмотрим это подробнее.

Управленческий контроль в узком смысле можно интерпретировать как осуществление ее субъектами, наделенными соответствующими полномочиями (то есть субъектами контроля) либо в автоматическом режиме, заданном субъектами, следующих действий: определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля); сравнение фактических данных с требуемыми, то есть с базой для сравнения, принятой в организации либо заданной извне, либо основанной на рациональности; оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации; выявление причин данных отклонений.

Цель контроля - определение информационной прозрачности объекта управления для возможности принятия эффективных решений. При этом в понятии "информационная прозрачность" объекта управления отражено представление о степени управляемости данного объекта, то есть о том, в какой степени в результате управления обеспечивается (обеспечивалось или будет обеспечиваться) поддержание требуемого состояния или действия объекта управления в соответствующий момент (период) времени. Очевидно, что без предельной информационной прозрачности объекта управления адекватное его восприятие невозможно, управленческое воздействие не будет приносить желаемого результата и управленческая связь с объектом теряется. К функциям контроля можно отнести оперативную, упорядочивающую, превентивную, коммуникативную, информативную и защитную.

С изменением условий хозяйствования контроль приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления организацией, и обеспечивает оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация, регулирование, учет, анализ). При этом особенность контроля состоит в его двойственной роли в процессе управления. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности для работника таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем. Любая управленческая функция (функция планирования, учета и т.п.) обязательно интегрирована с контрольной. Поэтому правомерно утверждать, что контроль, с одной стороны, является неотъемлемым элементом каждой стадии процесса управления; с другой стороны, - обособленной стадией, обеспечивающей информационную прозрачность процесса управления на всех других этапах.

В широком смысле управленческий контроль в современных условиях хозяйствования целесообразно представить как систему, состоящую из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев: центров ответственности, техники контроля (информационно-вычислительная техника и технология), процедур контроля, среды контроля, системы учета.

Эффективная система внутреннего контроля (СВК) предусматривает определенные цели и задачи.

Основными целями являются снижение финансовых потерь, своевременная адаптация организации к изменениям во внутренней и внешней среде, сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов организации.

Достижение целей, как известно, обеспечивается реализацией задач, которые, на наш взгляд, должны определить основные показатели эффективности управления организацией: соответствие деятельности организации принятому курсу действий (целевым установкам и ориентирам) и стратегии; устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения; сохранность ресурсов и потенциалов организации; должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений; безошибочность регистрации и обработки финансово-хозяйственных операций; рациональное и экономное использование всех видов ресурсов; соблюдение работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур - положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений; соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.

Результативность контроля характеризует экономия потерь (то есть ущерба), обусловленная функционированием системы (иными словами, разница между предполагаемыми величинами убытков в условиях отсутствия контроля и при его наличии). Очевидно, что систему контроля организуют с учетом отдачи от ее функционирования. Говоря точнее, затраты на создание и поддержание функционирования системы определенной степени сложности вместе с упущенной выгодой от альтернативного вложения средств, направленных на ее создание и поддержание, не должны превышать ожидаемых убытков от ее отсутствия.

Один из актуальнейших вопросов теории и практики контроля - его структурные уровни или элементы. Остановимся на них подробнее.

Формально установленные

и реально осуществляемые процедуры контроля

Эффективность процедур зависит от:

- определения и документального закрепления на основе детально разработанных должностных инструкций порядка деятельности (действий и взаимоотношений) определенного круга работников по организации планирования, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе реализации конкретных финансовых и хозяйственных операций;

- определения первичных документов или других носителей информации, в которых отражаются данные, свидетельствующие об исполнении соответствующими работниками своих функций и о реализации финансовых или хозяйственных операций, а также установления порядка движения документов или иных носителей информации от момента их возникновения до архивирования;

- определения точек контроля для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых или хозяйственных операций и оценки состояния или наличия ресурсов организации, установления контролируемых параметров объектов контроля и критических точек контроля, где риск возникновения ошибок и искажений особенно велик;

- выбора типов и методов проведения контроля.

Среда (основные условия) управленческого контроля

Среду определяют: управленческая философия и стиль работы руководителей организации (отношение управляющих к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам, адекватное понимание ими роли внутреннего контроля в управлении организацией, конкретные действия в плане организации контрольной системы и ее совершенствования, склонность к авторитарному стилю в управлении и т.д.); оргстатус отдела внутреннего аудита; принятый организацией курс действий (ее ориентиры), цели и стратегии; виды и масштаб деятельности организации; соответствие оргструктуры размерам и степени сложности организации; регламентация взаимоотношений между звеньями организации, сотрудниками, наличие кодекса поведения; определение и документальное закрепление процедур контроля; определение и документальное закрепление полномочий и ответственности сотрудников; методы доведения установленных правил до сотрудников; изучение руководителями выявленных в результате контроля отклонений, своевременность принятия ими решений по данным отклонениям; налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения управления; налаженность систем бюджетирования, бизнес-планирования, подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей; адекватность системы документации и документооборота организации ее размерам и структуре; рациональность кадровой политики, то есть механизмов управления персоналом; конфликтность в коллективах; мотивация трудовой деятельности, профессиональная подготовка, интеллектуальный уровень, наклонности, личные качества, этические принципы, а также физические, психические, половые и возрастные характеристики работников организации; внешние влияния - уровень развития экономики, экономическая и политическая устойчивость рынка, развитие законодательной базы рыночного типа, налоговая политика государства; соблюдение действующего законодательства и работа с внешними органами контроля; неопределенность и риск деятельности, а также иные условия, специфичные для каждой конкретной организации.

Система учета

Учетную систему организации целесообразно представить как определенным образом упорядоченную и подчиненную внутреннему регламенту систему процедур определения, сбора, измерения, регистрации и обработки информации об имуществе, источниках его формирования, финансовых и хозяйственных операциях организации, о затратах и результатах хозяйственной деятельности, а также передачи этой информации менеджерам (управленческому персоналу), осуществляющим контроль и принимающим управленческие решения.

Об эффективности учетной системы можно судить по уровню достижения следующих показателей безошибочности регистрации и обработки финансово-хозяйственных операций организации: наличие - отражены действительно существующие операции; полнота - отражены все реальные операции; арифметическая точность - все операции правильно подсчитаны; разноска по счетам - все операции правильно разнесены по соответствующим бухгалтерским счетам; формальная разрешенность - на каждую операцию получено общее или специальное формальное разрешение; временная определенность - все операции отнесены к надлежащему отчетному периоду; представление и раскрытие данных в отчетности - все данные правильно суммированы и обобщены, соблюдены установленные требования относительно порядка и объема раскрытия информации в отчетности.

К системе учета предъявляются следующие требования:

1. Организационная структура учетных подразделений.

Вопросы оргструктуры аппарата учета решаются на каждом конкретном предприятии с учетом внешних и внутренних факторов. Общее же требование - оргструктура должна быть соответствующей размерам предприятия, масштабу и специфике его бизнеса.

2. Обязанности и полномочия работников, осуществляющих ведение учета и подготовку отчетности.

Во избежание искажений учетной информации за человеком, осуществляющим учет операций с определенными активами, не должны быть одновременно закреплены функции санкционирования операций с этими активами, обеспечения их сохранности и осуществления их инвентаризации.

3. Формально установленные процедуры санкционирования хозяйственных операций.

Должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех хозяйственных операций ответственными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение предполагает формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение - это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования возрастает вероятность злоупотреблений и ошибок.

4. Организация подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, подготовки периодической бухгалтерской отчетности.

5. Качественное информационное обеспечение.

О качестве информации, предоставляемой системой управленческого учета, следует судить по таким критериям, как:

- необходимость, которая характеризуется содержательностью информации и степенью ее использования в непосредственных целях управления;

- достаточность, характеризуемая полнотой охвата, количественного и качественного описания явления, факта, а также существенностью информации, зависящей от возможности ее практического применения в процессе обработки и представления для управления;

- достоверность (доказательность и обоснованность) и надежность (определяется источником получения, качеством технических средств измерения и контроля, технологии получения, обработки и хранения управленческой информации) данных учета;

- своевременность получения: управленческая информация (в том числе об отклонениях) должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, то теряется сам смысл информации (могут быть упущены возможности предприятия и т.п.), кроме того, нежелательные последствия различного рода отклонений усугубляются.

Кадровая структура контроля

Кадровая структура контроля обеспечивает четкое разделение контрольных обязанностей. Контроль осуществляют работники или участники (владельцы) организации при исполнении возложенных на них обязанностей либо только на основании соответствующих прав. Поэтому всех субъектов управленческого контроля целесообразно распределить по следующим уровням с точки зрения их значимости в контроле: субъекты контроля 1-го уровня - это собственники организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно (с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов); субъекты контроля 2-го уровня, в обязанности которых не входит контроль, но в силу необходимости они выполняют контрольные функции; субъекты контроля 3-го уровня осуществляют контроль для реализации тех функций, которые за ними закреплены непосредственно (например, работники планово-экономического отдела, отдела кадров); субъекты контроля 4-го уровня, в обязанности которых входят как контрольные, так и другие функции (административно-управленческий персонал, персонал, обслуживающий компьютерные системы, сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб физической безопасности); субъекты контроля 5-го уровня, в обязанности которых входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита, члены ревизионной комиссии или ревизоры, сотрудники отдела технического контроля и т.п.).

Эффективность функционирования СВК организации зависит от соблюдения определенных принципов:

- принципа ответственности: каждый субъект внутреннего контроля, работающий в организации, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность;

- принципа сбалансированности: сбалансированность означает, что субъекту нельзя предписывать контрольные функции, не обеспеченные средствами для их выполнения. Точно так же не должно быть средств, не связанных той или иной функцией. Иными словами, при определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей и наоборот;

- принципа своевременного сообщения об отклонениях: информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, то нежелательные последствия отклонений усугубляются, кроме того, объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает проведенный контроль смысла;

- принципа интеграции: любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в корреляции с другими элементами в едином контуре процесса управления. Иными словами, при решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений;

- принципа соответствия контролирующей и контролируемой систем: степень сложности СВК должна быть соответственной степени сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само достаточно разнообразно. Естественно, необходимо, чтобы адекватность была достигнута в главном - звенья СВК должны гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего контроля;

- принципа постоянства: постоянное адекватное функционирование СВК позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений, а также своевременно их выявлять;

- принципа комплексности: объекты различного типа должны быть охвачены адекватным контролем, нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов;

- принципа согласованности пропускных способностей различных звеньев СВК: в различных сопряженных звеньях СВК должно обеспечиваться согласование передачи данных. Так, например, теряется смысл быстрого действия компьютерной программы, контролирующей отпуск товаров на предмет соблюдения лимита, если "узким местом" оказывается скорость обмена информацией между отделом сбыта (коммерческим) и бухгалтерией или ввод данных, осуществляемый вручную сотрудником, не имеющим должной подготовки;

- принципа разделения обязанностей: функции между служащими распределяются таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно, например, такие функции, как санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности контроля эти функции должны быть распределены между несколькими лицами;

- принципа разрешения и одобрения: должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение - это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение - конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать СВК эффективной;

- принципа дополнения самоконтроля исполнителей контролем со стороны потребителей: это важнейший принцип контроля процессов производства.

При передаче продукции от изготовителя потребителю необходимо в акте приемки-передачи продукции предусмотреть переход юридической и экономической ответственности за дальнейшее использование продукции. Самоконтроль (выходной контроль) является только первым этапом контрольного процесса. Достоверность данных первичного учета обеспечивается сопоставлением данных выходного контроля изготовителя и данных входного контроля потребителя - второй этап процесса обеспечения достоверности данных. Третий этап - различные методы последующего контроля (инвентаризация, логический контроль и пр.). Контроль потребителя служит для юридического подтверждения или опровержения данных самоконтроля.

Все принципы взаимосвязаны, порядок их сочетания зависит от конкретных обстоятельств.

В любом случае организация СВК является сложным многоступенчатым процессом, включающим ряд последовательных этапов:

1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования организации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, а также с возможностями (потенциалами).

2. Разработка и документальное закрепление социально-экономической концепции организации (что собой представляет организация, каковы ее цели и задачи, в какой области она имеет преимущества), а также комплекса мероприятий, способного привести эту концепцию к развитию и совершенствованию организации, успешной реализации ее целей, укреплению ее позиций на рынке. Такими документами должны быть положения о финансовой, производственно-технологической, инновационной, учетной и кадровой политике.

3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Разработка (уточнение) положения об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления деятельности, функций, прав и ответственности.

4. Прогнозная оценка эффективности и действенности СВК.

5. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций, что позволит упорядочить взаимоотношения работников, эффективно управлять ресурсами, а также оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений.

6. Организация отдела внутреннего аудита (или другого специализированного контрольного подразделения).

В.Бурцев

Д. э. н.,

профессор РЭА

им. Г.В. Плеханова

Подписано в печать

27.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——