"Аудит и налогообложение", 2005, N 11

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ В ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

(Продолжение. Начало см. "Аудит и налогообложение",

2005, N N 9, 10)

Статьей 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаны российские организации, включая, естественно, и образовательные. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов (ст. 247). К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета (ст. 248). Согласно п. 3 ст. 249 особенности налогообложения образовательных организаций определяются положениями гл. 25 НК РФ.

Для образовательных учреждений отменены все льготы по налогу на прибыль.

Разъяснения по этому вопросу содержатся в п. 15 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии с п. п. 4 и 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся, в частности, доходы от сдачи имущества в аренду (п. 4), в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, изложенных в ст. 251 НК РФ. Подпункт 22 п. 1 данной статьи устанавливает, что при определении налоговой базы не учитывается безвозмездно полученное государственными и муниципальными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях.

В ст. 251 указан ряд других ситуаций, в которых доход не возникает, в частности, если имущество получено от учредителей (юридических и физических лиц) (п. 11), в рамках целевого финансирования (п. 14), когда к целевым поступлениям относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданных ими учреждений (пп. 7 п. 2).

Амортизация основных средств определяется на основании ст. ст. 256 - 259 и 322 - 323 НК РФ.

Принципиальны следующие моменты (ст. 257 п. 1):

- любое имущество организаций является основным средством;

- из основных средств выделяется амортизируемое имущество, если срок его полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 10 тыс. руб.

В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 256 не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности.

Таким образом, если образовательная организация действует в форме коммерческой, то имущество подлежит амортизации; если в форме некоммерческой организации, то не подлежит амортизации имущество, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений.

Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, данные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения пп. 14 п. 1 ст. 251).

Если речь идет об амортизируемом имуществе, то следует учитывать следующие моменты.

Амортизация исчисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества (п. 2 ст. 259). Указанные выше статьи НК РФ дают возможность начислять амортизацию в том случае, если основные средства приобретались в 2002 г. и позже. Что касается основных средств, приобретенных до вступления в силу гл. 25, то порядок их амортизации определяется ст. 322 НК РФ.

По амортизируемым основным средствам, приобретенным начиная с 1 января 2002 г., амортизация образовательными учреждениями начисляется в порядке, установленном НК РФ.

В группах по амортизации достаточно большой разброс в сроках полезного использования. Так, в пятой группе разброс составляет 3 года, в шестой - девятой - 5 лет.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В каждой амортизационной группе (кроме первой и десятой) срок полезного использования указывается таким образом: "Свыше... до... лет включительно". Срок полезного использования в пятой группе - свыше 7 лет до 10 лет включительно, то есть минимальный срок может быть установлен в 85 месяцев. Зачастую организации не обращают внимания на слово "свыше" и устанавливают срок, ориентируясь на 7 лет, то есть 84 месяца.

Сложной является проблема исчисления амортизации основного средства в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. В п. 2 ст. 257 НК РФ указывается только на то, что в этих ситуациях первоначальная стоимость основных средств изменяется, а как исчислять амортизацию, не говорится. На мой взгляд, измененная остаточная стоимость должна быть самортизирована в течение срока полезного использования, принятого для данного основного средства.

Пример. Срок полезного использования для грузовой автомашины, приобретенной в 2004 г., принят за 100 месяцев. В пятой группе срок полезного использования может быть от 85 до 120 месяцев. Первоначальная стоимость автомашины - 100 тыс. руб. Амортизация ежемесячно составляет 1 тыс. руб. Через год машина модернизируется: на нее ставится более мощный мотор стоимостью 30 тыс. руб. Срок полезного использования остается тем же. Однако в течение оставшегося срока - 88 месяцев (100 - 12) - амортизацию следует начислять следующим образом:

- остаточная стоимость автомобиля без учета модернизации - 88 тыс. руб.;

- то же с учетом модернизации - 118 тыс. руб.;

- оставшийся срок полезного использования - 88 месяцев.

Ежемесячная амортизация составит: 118 тыс. руб. : 88 мес. = 1,34 тыс. руб.

Необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 258 НК РФ "налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования".

При такой постановке вопроса сам налогоплательщик должен решить, произошло или нет увеличение срока полезного использования, хотя увеличение срока происходит только в пределах группы, в которую было включено данное средство.

Понятно, что если речь идет о реконструкции здания, то срок полезного использования может быть увеличен. В нашем примере можно не увеличивать срок полезного использования.

Позиция Минфина России по этой проблеме отражена в Письме от 04.08.2003 N 04-02-05/3/65.

Бывают ситуации, когда образовательные организации в силу тех или иных причин ликвидируют определенные основные средства. С 2002 г. в отношении недоамортизируемой стоимости ликвидируемых основных средств произошли положительные изменения.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

На мой взгляд, для выведения из эксплуатации должны быть более или менее серьезные основания. Безусловно, не вызовут возражений у налоговой службы ситуации, когда ликвидирована автомашина, попавшая в серьезную аварию, когда в организации произошел пожар и т.п. С другой стороны, сомнительно, чтобы налоговая служба согласилась с тем, что организация ликвидировала через полгода после приобретения основное средство вследствие морального износа или в силу аналогичных причин.

Рекомендуется следующий вариант: возможность ликвидации определяет комиссия организации. При этом составляется акт по форме ОС-4. Необходимо также оприходовать стоимость запасных частей и включить их в базу по налогу на прибыль (п. 13 ст. 250).

Что касается НДС, то позиция налоговой службы в этой ситуации такова: в случае ликвидации основного средства следует восстановить НДС с остаточной стоимости (исчисленной по бухгалтерскому учету). В частности, такая позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 12.08.2004 N 24-14/53006.

В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию двумя методами: линейным и нелинейным.

Права выбора метода у налогоплательщика нет только в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, поскольку есть четкое указание об этом в п. 3 ст. 259 НК РФ: "Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов".

Что касается остальных основных средств, то предприятия и организации встают перед достаточно сложной проблемой: какой выбрать метод амортизации и какие плюсы и минусы возникают при каждом методе.

Проведем сравнительный анализ начисления амортизации линейным и нелинейным методами.

В случае принятия решения о начислении амортизации линейным методом возникают как положительный момент - амортизация будет начисляться равномерно, исходя из первоначальной стоимости, если основное средство приобретено в 2002 г. и позднее; так и отрицательный - более медленный темп начисления амортизации на первом этапе по сравнению с нелинейным методом.

Нелинейный метод имеет преимущество в том плане, что он на первоначальном этапе начисления амортизации позволяет использовать более ускоренный механизм. Это происходит за счет того, что при данном методе норма амортизации определяется по следующей формуле:

К = (2) : n х 100%,

где:

К - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости;

n - срок полезного использования в месяцах.

Начисление амортизации делится при нелинейном методе на два этапа. На первом этапе основные средства амортизируются указанным выше методом до достижения амортизации в размере 80% стоимости данного объекта.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке (п. 5 ст. 259):

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Особое внимание следует обратить на основные средства, фактический срок использования которых по состоянию на 1 января 2002 г. больше, чем срок полезного использования, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ. Их необходимо выделить в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Амортизация по этой группе включается в состав расходов в целях налогообложения равномерно, в течение срока, определенного самостоятельно, но не менее 7 лет с 1 января 2002 г.

Поскольку у учреждений могут оказаться на балансе такие основные средства, необходимо руководствоваться п. 12 ст. 259 НК РФ, где говорится, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемым Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, в случае продажи основного средства новому собственнику он вправе самостоятельно решить вопрос о сроке его амортизации.

Как определяется ситуация с расходами на ремонт основных средств?

Начиная с 2002 г. расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Иногда образовательные учреждения арендуют имущество у физических и юридических лиц. Если договором не предусмотрено возмещение затрат по ремонту арендодателем, то расходы по ремонту амортизируемых основных средств включаются в расходы арендатора (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Департамент налоговой политики Минфина России в Письме от 05.01.2003 N 04-02-06/2/127 указал, что если арендодателем является физическое лицо, то расходы по ремонту основных средств правомерно включаются в расходы, поскольку соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.

В соответствии с гл. 25 НК РФ доходы признаются в тех периодах, когда они имели место, независимо от фактического поступления средств или имущества, то есть определяются по методу начисления (п. 1 ст. 271 НК РФ). Право на использование кассового метода (по оплате) имеют только те организации, у которых выручка без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273). Аналогичным образом определяется и порядок признания расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

На основании п. 1 ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 324 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Таким образом, учет расходов организации для целей налогообложения прибыли на ремонт основного средства, включая установку запасных частей, производится в соответствии со ст. ст. 260, 272, 324 и п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ), из них в 2005 г. в федеральный бюджет зачисляется 6,5%, в бюджеты субъектов РФ - 17,5%.

Особое внимание следует обратить на то, что законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе снижать для отдельных категорий налоговую ставку не более чем на 4%. Представляется, что в первую очередь имеют право на такое снижение образовательные учреждения.

Серьезные изменения произошли в составе расходов. Без ограничений включается в расходы добровольное страхование средств транспорта (затраты на содержание которого входят в расходы, связанные с производством и реализацией), грузов, основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода (ст. 263 НК РФ).

Начиная с 1 июля 2003 г. расходы на страхование гражданской ответственности в пределах тарифов, установленных Правительством РФ, включаются в расходы.

В определенных размерах (п. 16 ст. 255) можно включать в расходы затраты на добровольное страхование работников, в том числе страхование жизни, медицинское страхование, страхование на случай смерти или нетрудоспособности. Последний вид страхования включается в расходы, только если договор страхования заключен исключительно в связи с исполнением работником трудовых обязанностей.

Расходы на повышение квалификации включаются без ограничений (п. 3 ст. 263). Также без ограничений включаются расходы на рекламу в СМИ, световую и наружную рекламу, участие в выставках, изготовление рекламных брошюр и каталогов.

Срок представления налоговой декларации - не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а за налоговый период - не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Соответственно и уплата налога за отчетные периоды перенесена на 28-ое число месяца, следующего за отчетным.

Некоммерческие организации, у которых не возникает обязательств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по упрощенной форме по истечении налогового периода.

Порядок уплаты ежемесячных авансовых платежей изложен в п. 2 ст. 286 НК РФ.

Следует обратить внимание, что если по предшествующему кварталу получилась отрицательная сумма, то в следующем квартале делать ежемесячные авансовые платежи не нужно.

Пример. Образовательное учреждение осуществляет ежемесячные авансовые платежи. Сумма платежа по налогу на прибыль по итогам первого полугодия - 72 тыс. руб., за I квартал 2005 г. - 30 тыс. руб.

Рассчитаем сумму ежемесячных авансовых платежей, которую нужно уплачивать в III квартале. Для этого найдем разницу между суммой авансового платежа за полугодие и суммой за I квартал. Она составила 42 тыс. руб. (72 - 30). Одна треть этой суммы - 14 тыс. руб. (42 : 3).

В результате в III квартале нужно произвести ежемесячные авансовые платежи:

- за июль - не позднее 28 июля - 14 тыс. руб.;

- за август - не позднее 28 августа - 14 тыс. руб.;

- за сентябрь - не позднее 28 сентября - 14 тыс. руб.

Важным для образовательных учреждений является вопрос: в каком периоде возникают доходы и расходы?

Что касается доходов, то согласно п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Как указано в п. 3 данной статьи, для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств. Согласно данному пункту реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому. Для более четкого понимания этой ситуации следует обратиться к п. 5 ст. 38, где под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Таким образом, средства, полученные образовательным учреждением в одном отчетном (налоговом) периоде, но относящиеся в соответствии с вышесказанным к следующему периоду, подлежат отнесению в налогооблагаемую базу того периода, к которому они относятся согласно условиям договора между обучающимся и образовательным учреждением.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы авансов (предоплат) за услуги, которые на конец отчетного (налогового) периода предоставлены не были.

Что касается расходов, то в соответствии с п. 1 ст. 272 расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы перераспределяются налогоплательщиками самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В соответствии со ст. 323 НК РФ положительная разница от реализации признается прибылью, подлежащей включению в состав налоговой базы в отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы организации в виде суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

В состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов, либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоги и сборы учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли вне зависимости от того, определен или нет источник их уплаты в законодательном акте.

(Продолжение см. "Аудит и налогообложение", 2005, N 12)

Ю.Донин

Налоговый консультант

Подписано в печать

27.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——