"Аудит и налогообложение", 2005, N 11

УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ПУТЕВОК

В данной статье рассмотрены особенности бухгалтерского учета реализации санаторно-курортных путевок санаторными организациями и турагентами.

Под санаторно-курортной путевкой следует понимать право на получение комплекса услуг (проживание, диетическое питание, лечение, курортно-досуговое обслуживание), предоставляемого санаторно-курортной организацией, имеющей лицензию.

Санаторно-курортные путевки реализуются, как правило, до начала указанного в них срока заезда.

Особенность учета продаж санаторно-курортных путевок состоит в том, что между датой передачи бланка санаторно-курортной путевки и сроками санаторного лечения, указанными в путевке и отрывном талоне к ней, есть временной разрыв.

Учет реализации санаторно-курортных путевок

санаторными организациями

В санаторно-курортной отрасли для определения доходов, учитываемых на счете 90 "Продажи", применяется термин "койко-день". По количеству койко-дней, проведенному в отчетном месяце каждым отдыхающим, и отпускной цене каждой санаторно-курортной путевки определяется доход текущего месяца.

В связи с тем что путевки реализуются заблаговременно, сроки заездов не совпадают с отчетными датами в бухгалтерском учете, а продолжительность путевок составляет в среднем от 12 до 24 дней, возникают так называемые переходящие остатки.

Для учета переходящих остатков рекомендуем использовать следующие счета:

- счет 76/5 "Расчеты по переданным санаторно-курортным путевкам, по которым не наступил срок заезда". Кредитовое сальдо по счету 76/5 свидетельствует о сумме потенциальных доходов по путевкам, которые выписаны, но по которым еще не наступил срок заезда;

- счет 98/1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов по путевкам, по которым наступил срок заезда". Кредитовое сальдо по счету 98/1 свидетельствует о переходящих на следующий отчетный период доходах по путевкам, сроки начала и окончания которых приходится на разные отчетные периоды (месяцы).

Выделение промежуточных операций позволяет обеспечить получение оперативных данных для управленческого учета.

Счет 76/5 кредитуется в корреспонденции со счетом 62/2 при выписке и передаче путевок покупателям. При наступлении срока заезда по путевкам кредитуется счет 98/1 в корреспонденции со счетом 76/5.

При досрочных отъездах или недозаездах по причинам, не считающимся уважительными в соответствии с правилами санатория, доходы будущих периодов (счет 98/1) в части, приходящейся на неиспользованные дни, включаются в состав прочих доходов.

Основным первичным документом для учета проведенных в санатории отдыхающими койко-дней по использованным санаторным путевкам является журнал регистрации отдыхающих (таблица 1).

Таблица 1

Санаторий "_______________"

Наименование подразделения

Журнал регистрации отдыхающих за январь 2005 года

     
   ———————T—————————T—————————————————————T—————————————————————T————————T————————————————————————————————————————————T————————————T————————————————————————————————————————————¬
   | N п/п|  Номер, |     Срок путевки    |Использование путевки| Ф.И.О. |  Исполнение путевки в днях в месяце начала | Койко—дни, |  Исполнение путевки в днях в месяце конца  |
   |      |  серия  |                     |      по срокам      |пациента|                  ее срока                  |приходящиеся|                  ее срока                  |
   |      | путевки +——————————T——————————+——————————T——————————+        +————————T—————————T—————————T—————————T—————+на следующий+————————T—————————T—————————T—————————T—————+
   |      |         |   с...   |   по...  |   Дата   |   Дата   |        |   По   |Опоздание|Досрочный|Продление|Итого|    месяц   |   По   |Опоздание|Досрочный|Продление|Итого|
   |      |         |          |          | прибытия |  выбытия |        |путевкам|         |  выезд  |         |     |            |путевкам|         |  выезд  |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |   1  |    2    |     3    |     4    |     5    |     6    |    7   |    8   |    9    |    10   |    11   | 12  |     13     |   14   |    15   |    16   |    17   |  18 |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |   1  |000001 АМ|03.01     |26.01     |04.01     |26.01     |Иванов  |    23  |    1    |    —    |    —    |   24|      —     |    —   |    —    |    —    |    —    |  —  |
   |      |         |          |          |          |          |И.И.    |        |         |         |         |     |            |        |         |         |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |   2  |000014 АМ|05.01     |28.01     |05.01     |27.01     |Петров  |    23  |    —    |    1    |    —    |   14|      —     |    —   |    —    |    —    |    —    |  —  |
   |      |         |          |          |          |          |П.П.    |        |         |         |         |     |            |        |         |         |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |   3  |000030 АМ|08.01     |31.01     |08.01     |05.02     |Васильев|    24  |    —    |    —    |    —    |   24|      —     |    —   |    —    |    —    |    5    |  5  |
   |      |         |          |          |          |          |М.П.    |        |         |         |         |     |            |        |         |         |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |   4  |000040 АМ|10.01     |02.02     |10.01     |01.02     |Соловьев|    22  |    —    |    —    |    —    |   22|       2    |     1  |    —    |    1    |    —    |    2|
   |      |         |          |          |          |          |А.А.    |        |         |         |         |     |            |        |         |         |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |   5  |000085 АМ|22.01     |14.02     |24.01     |13.02     |Широкова|     8  |    2    |    —    |    —    |   10|      14    |    13  |    —    |    1    |    —    |   14|
   |      |         |          |          |          |          |И.А.    |        |         |         |         |     |            |        |         |         |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |   6  |000145 АМ|31.01     |23.02     |03.02     |23.02     |Павлов  |    —   |    —    |    —    |    —    |  —  |      24    |    21  |    3    |    —    |    —    |   24|
   |      |         |          |          |          |          |С.И.    |        |         |         |         |     |            |        |         |         |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |И т.д.|         |          |          |          |          |        |        |         |         |         |     |            |        |         |         |         |     |
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   +——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+
   |      |         |          |          |          |          |  Итого:|  2095  |    3    |    1    |    —    | 2099|    1381    |  1352  |    3    |    2    |    5    | 1386|
   L——————+—————————+——————————+——————————+——————————+——————————+————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————+————————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————
   

Руководитель ______________________________________

Заведующий отделом реализации _____________________

Главный бухгалтер _________________________________

В журнале регистрации за текущий месяц в хронологическом порядке отражаются предварительно все номера и сроки путевок, дата заезда по которым относится к текущему месяцу. Например, за январь отражается информация по путевкам, дата заезда по которым приходится на этот месяц.

При этом графы 2 - 4 журнала регистрации отдыхающих за январь заполняются заранее на основании имеющихся графиков заезда за январь; графы 5, 7, 9, 15 - непосредственно в день прибытия; графы 6, 10 и 16 - в день выбытия отдыхающего.

Таким образом, по путевкам, срок которых относится к разным периодам, заполнение указанных граф производится в месяце начала и окончания срока действия путевки.

Подсчет дней по остальным графам осуществляется после окончания заезда по путевкам, полностью относящимся к отчетному месяцу, а по путевкам, сроки которых переходят на следующий месяц, - по окончании месяца.

Пример. Данные приведены в таблице 1.

Строка 1.

Срок путевки с 3 января по 26 января относится к отчетному месяцу. Отдыхающий приехал в санаторий 4 января. Один день опоздания (3 января) указывается в графе 9. В связи с опозданием отдыхающий использовал не весь срок путевки - 24 дня, а 23 дня, что отмечено в графе 8. Дни пребывания в санатории, опоздание и досрочный выезд вместе равняются сроку путевки, который указан в графе 12.

Строка 4.

Срок путевки охватывает 22 дня января и 2 дня февраля. Отдыхающий выбыл из санатория на один день раньше срока. В графах 8 и 12 отмечаются использованные в январе 22 дня, а дни, переходящие на февраль, указываются в графе 13. Срок путевки складывается из дней января и февраля, то есть суммы граф 12 и 13. В связи с досрочным выездом отдыхающего в графе 14 отражается один день как использованный, а в графе 16 - один неиспользованный день.

Строка 6.

Срок путевки приходится на 1 день января и 23 дня февраля. Отдыхающий прибыл в санаторий с опозданием на три дня: не 31 января, а 3 февраля. Так как графы 8, 12 и 13 заполняются по путевкам с переходящими сроками по окончании месяца, то 1 февраля не было известно, сколько дней будет использовано в феврале и сколько дней останется неиспользованными. Поэтому все дни срока путевки (24 дня) отмечаются в графе 13. В графе 15 указываются три дня опоздания, хотя один день срока путевки относится к январю.

На основании журнала регистрации отдыхающих производится расчет выручки от реализации путевок за текущий месяц (таблица 2).

Таблица 2

Санаторий "_______________"

Наименование подразделения

Расчет выручки от реализации путевок

за _________ 200_ года

     
   ————————T——————T—————————T———————T————————————T————————————T——————————————————————T——————————T——————T————————¬
   |   N   |Ф.И.О.|Стоимость|  Срок |   Кол—во   | Кол—во дней|  Исполнение путевки  |Выручка от|Прочие| Доходы |
   |путевки|      | путевки |путевки| койко—дней |  путевки,  |  в отчетном периоде  |реализации|доходы| будущих|
   |       |      |         |       |  путевки   |приходящихся+———————————T——————————+          |      |периодов|
   |       |      |         |       |            | на отчетный|Фактическое|Опоздания,|          |      |        |
   |       |      |         |       |            |   период   | пребывание| досрочный|          |      |        |
   |       |      |         |       |            |            |           |   выезд  |          |      |        |
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   |   1   |   2  |    3    |   4   |      5     |      6     |     7     |     8    |  9 = 3 : | 10 = |11 = 3 —|
   |       |      |         |       |            |            |           |          |   5 х 7  |  3 : | 9 — 10 |
   |       |      |         |       |            |            |           |          |          | 5 х 8|        |
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   +———————+——————+—————————+———————+————————————+————————————+———————————+——————————+——————————+——————+————————+
   |                                                                  Итого за период|          |      |        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+—————————
   

Ответственный исполнитель _________________________

Главный бухгалтер _________________________________

Операции по учету продаж санаторными организациями санаторно-курортных путевок отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 51, 50 Кт 62.2 - отражена поступившая предоплата за путевки;

Дт 62.2 Кт 76.5 - выписаны путевки покупателям;

Дт 76.5 Кт 98.1 - отражена в составе доходов будущих периодов стоимость санаторных путевок, по которым в отчетном месяце наступил срок заезда;

Дт 98.1 Кт 90.1 - отражена в составе выручки от реализации стоимость путевки, приходящаяся на использованные койко-дни отчетного месяца, определяемая исходя из стоимости и продолжительности путевки;

Дт 98.1 Кт 91.1 - отражена в составе прочих доходов стоимость путевки, приходящаяся на неиспользованные дни отчетного месяца (опоздание, досрочный отъезд);

Дт 62.2 сторно Кт 76.5 сторно - отражен возврат неиспользованных путевок;

Дт 62.2 Кт 91.1 - отражена в составе прочих доходов часть стоимости путевок (штрафные санкции) при несвоевременном возврате без уважительной причины;

Дт 62.2 Кт 50, 51 - отражен возврат денежных средств за путевки.

При реализации санаторно-курортных путевок через турагента оплата и выписка путевок отражаются в бухгалтерском учете на основании отчета турагента.

Возврат денежных средств за неиспользованные санаторные путевки согласно правилам санатория может производиться полностью или частично.

В случае частичного возврата денежных средств разница в стоимости включается в состав прочих доходов.

Возврат денежных средств должен осуществляться только конкретному покупателю путевки: юридическому лицу - на основании доверенности или безналичным путем, физическому лицу - наличными по его заявлению.

На практике применяют специальный учетный документ "Справка о возврате денежных средств и путевок" (таблица 3).

Таблица 3

Справка о возврате денежных средств и путевок

за ____________________ 200_ г.

     
   ————T———————T——————T—————————T————————T————————T————————————————————————————¬
   | N |   N   |Ф.И.О.|Стоимость|  Дата  | Причина| Отметка о возврате денежных|
   |п/п|путевки|      | путевки |возврата|возврата|           средств          |
   |   |       |      |         | путевки|        +——————————T——————————T——————+
   |   |       |      |         |        |        |     N    |     N    |Сумма,|
   |   |       |      |         |        |        |приходного|платежного| руб. |
   |   |       |      |         |        |        |  ордера  | поручения|      |
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   | 1 |   2   |   3  |    4    |    5   |    6   |     7    |     8    |   9  |
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   +———+———————+——————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+——————+
   |            Итого:|         |    х   |    х   |     х    |     х    |      |
   L——————————————————+—————————+————————+————————+——————————+——————————+———————
   

Возвращено за отчетный период санаторно-курортных путевок в количестве _________ штук на сумму ____________ рублей.

Руководитель ______________________________________

Главный бухгалтер _________________________________

Учет бланков санаторно-курортных путевок

Санаторно-курортные путевки оформляются бланками строгой отчетности с номером, серией, подписями и печатью продавца.

Форма бланка санаторно-курортной путевки утверждена Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н.

Бланк изготавливается обычно типографским способом, но может быть сделан и самой организацией.

Расходы на изготовление бланков путевок целесообразно учитывать на счете 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в зависимости от способа изготовления - типографией или санаторием. Одновременно бланки путевок отражаются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Стоимость изготовления переданных покупателю бланков путевок включается в себестоимость санаторных услуг.

Учет реализации санаторно-курортных путевок

турагентами и другими посредниками

В экономической литературе встречаются описания вариантов учета путевок у турагентов с рекомендациями отражения их на счете 41 "Товары". По нашему мнению, путевки нельзя считать товаром, поэтому наиболее целесообразным является заключение с турагентом договора поручения, комиссии, агентского договора.

Формируя стоимость путевки, санаторно-курортная организация может учесть расходы на вознаграждение турагенту в стоимости путевки, предусмотреть его условиями договора в виде процента от стоимости реализованных путевок либо в виде согласованной разницы между ценой санатория и фактической ценой реализации путевки.

Отражение операций по учету продаж санаторно-курортных путевок у турагента при условии, что вознаграждение включено в стоимость путевки и удерживается турагентом при перечислении денежных средств принципалу, производится следующим образом:

Дт 006 - учтены бланки путевок в разрезе серий и номеров;

Дт 51, 50 Кт 62.2 - отражена поступившая предоплата за путевки;

Дт 62.1 Кт 76 - начислена задолженность принципалу;

Дт 76 Кт 90.1 - удержано вознаграждение турагента;

Дт 90.3 Кт 68 - начислен НДС с суммы вознаграждения;

Дт 62.2 Кт 62.1 - зачтена предоплата;

Кт 006 - списаны бланки путевок;

Дт 76 Кт 51, 50 - перечислены денежные средства принципалу.

Особенности выставления счетов-фактур

при реализации путевок

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ услуги санаторно-курортных организаций, расположенных на территории РФ, оформленные путевками, являющимися бланками строгой отчетности, освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

При этом согласно п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры.

Как указано в п. 3 ст. 168 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Временной разрыв между датой передачи путевки и сроками фактического оказания услуг обусловливает особенности оформления счетов-фактур и формирование книги продаж.

При передаче санаторных путевок факт оказания услуги не наступает. Соответственно по общему правилу счета-фактуры должны быть выписаны и отражены в книге продаж не в момент передачи путевки, а по мере оказания услуг.

На практике передача счета-фактуры покупателю в момент оказания услуг по путевке является весьма неудобной, особенно когда приобретается несколько путевок с разными сроками заезда.

По нашему мнению, возможен вариант оформления и передачи покупателю счета-фактуры в момент выписки путевки на общую сумму. При этом регистрация счета-фактуры в книге продаж должна производиться по мере оказания услуг.

При реализации путевок населению за наличный расчет выписка счетов-фактур может не производиться, если продавец путевки выдал покупателю кассовый чек или если реализация путевки, являющейся бланком строгой отчетности, произведена без использования контрольно-кассовых машин. При этом в книге продаж будут регистрироваться не счета-фактуры, а бланки строгой отчетности. (Право организаций и индивидуальных предпринимателей при осуществлении наличных денежных расчетов с населением не применять контрольно-кассовую технику при условии выдачи соответствующих бланков строгой отчетности закреплено п. 2 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ от 22.05.2003 "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".)

Если турагент реализует путевки от своего имени, то счета-фактуры он составляет в двух экземплярах также от своего имени. В счете-фактуре указывается стоимость путевки, по которой она реализуется покупателю.

Турагент присваивает номер счету-фактуре в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр он передает покупателю, а второй подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, но в книге продаж его не регистрирует.

Санаторно-курортное учреждение выставляет счет-фактуру на имя турагента. Этот счет-фактуру турагент у себя в книге покупок не регистрирует.

Если турагент реализует путевки от имени санаторно-курортной организации, то счета-фактуры покупателю будут выставляться от имени этой организации.

Турагент должен выставить санаторно-курортному учреждению счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору. Этот счет-фактуру турагент подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрирует в книге продаж.

Турагенты, применяющие упрощенную систему налогообложения и соответственно не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, на сумму своего вознаграждения счета-фактуры не выставляют, поскольку такая обязанность возложена только на плательщиков налога (п. 3 ст. 169 НК РФ). При этом покупателям путевок - юридическим лицам счета-фактуры должны быть выписаны, так как по посредническому договору турагент действует в интересах санаторно-курортной организации, которая является плательщиком налога на добавленную стоимость.

О.Казакова

Отдел управленческого консалтинга

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

27.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——