"Аудит и налогообложение", 2005, N 11

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Пора отпусков закончилась, а вместе с ней и "всплески" расходов на выплату отпускных. Отделы кадров приступили к составлению графиков отпусков на следующий год, которые необходимо утвердить за две недели до наступления нового календарного года (ст. 123 ТК РФ). А у бухгалтеров осталось не так уж много времени для выработки тактики, которая позволила бы избежать значительных колебаний себестоимости продукции (работ, услуг) в отпускное время.

Минимизировать названные проблемы можно с помощью создания резервов по предстоящим расходам на оплату отпусков. В этом случае отпускные будут начисляться за счет ранее созданного резерва.

В бухгалтерском учете возможность создания резерва на оплату отпусков предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, с изменениями от 24.03.2000. В налоговом учете порядок учета расходов на формирование вышеуказанных резервов регламентируется ст. 324.1 НК РФ.

Поскольку нормативные документы, на основании которых осуществляется ведение бухгалтерского учета, не содержат строгих правил создания резервов, у организаций есть возможность максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Для этого в учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить порядок создания и использования этих резервов, аналогичный порядку, предусмотренному в НК РФ.

Создание резерва на оплату отпусков

Организациям, принявшим решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, необходимо:

- отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый ими способ резервирования;

- определить предельную сумму отчислений;

- определить ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Базой для расчета суммы резерва могут служить, например, предполагаемые расходы на выплату отпускных за год.

Сумма резерва определяется в расчете на год. Ежемесячно бухгалтер должен начислять резерв из расчета 1/12 его годовой суммы.

Для документального обоснования сумм ежемесячных отчислений в резервный фонд необходимо составить и утвердить специальный расчет (смету).

Поскольку специальной унифицированной формы для такой сметы не предусмотрено, ее можно составить в произвольной форме с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Документ должен иметь собственное наименование, дату составления, название организации, описание операций, измерители в натуральном и денежном выражении, перечень должностей и личные подписи лиц, составивших документ.

Пример. Основным видом деятельности ООО "Круг" является торговля продуктами питания.

Расчет на создание резерва на оплату отпусков

на основании штатного расписания

     
   —————————————————————————————T———————————T———————————T———————————¬
   |   Наименование должности   |Оклад, руб.| Количество|Итого, руб.|
   |                            |           |  штатных  |           |
   |                            |           |   единиц  |           |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Генеральный директор        |   45 000  |     1     |   45 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Финансовый директор         |   40 000  |     1     |   40 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Главный бухгалтер           |   39 500  |     1     |   39 500  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Менеджер                    |   15 000  |     2     |   30 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Старший кассир              |   16 000  |     2     |   32 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Кассир                      |   13 000  |     6     |   78 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Старший продавец            |   16 000  |     2     |   32 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Продавец                    |   12 000  |     8     |   96 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Грузчик                     |   10 000  |     4     |   40 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Подсобный рабочий           |    8 000  |     2     |   16 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Уборщица                    |    7 000  |     2     |   14 000  |
   +————————————————————————————+———————————+———————————+———————————+
   |Итого ФОТ в месяц           |     х     |     х     |  462 500  |
   L————————————————————————————+———————————+———————————+————————————
   

Приложение N 1

к учетной политике на 2006 год

УТВЕРЖДАЮ

Генеральный директор ООО "Круг"

_______________________________

В.В. Сидоров

"30" декабря 2005 г.

Смета (расчет)

резерва на оплату отпусков на 2006 финансовый год

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |                  Наименование                  |Планируемая|
   |п/п|                                                |сумма, руб.|
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  1|Планируемый фонд оплаты труда на 2006 г.        | 5 550 000 |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  2|Сумма ЕСН с планируемой заработной платы по     | 1 443 000 |
   |   |максимальной ставке (26%) (стр. 1 х 0,26)       |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  3|Сумма страховых взносов на страхование от       |    11 100 |
   |   |несчастных случаев с планируемой заработной     |           |
   |   |платы (исходя из тарифа 0,2%) (стр. 1 х 0,002)  |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  4|Итого расходов на оплату труда за год (стр. 1 + | 7 004 100 |
   |   |стр. 2 + стр. 3)                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  5|Планируемая сумма отпускных на 2006 г.          |   462 500 |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  6|Сумма ЕСН с отпускных по максимальной ставке    |   120 250 |
   |   |(26%) (стр. 5 х 0,26)                           |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  7|Сумма страховых взносов на страхование от       |       925 |
   |   |несчастных случаев (исходя из тарифа 0,2%)      |           |
   |   |(стр. 5 х 0,002)                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  8|Итого планируемая сумма расходов на оплату      |   583 675 |
   |   |отпусков в 2006 г. (общая сумма создаваемого    |           |
   |   |резерва) (стр. 5 + стр. 6 + стр. 7)             |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |  9|Размер планируемых ежемесячных отчислений в     |    48 640 |
   |   |резервный фонд на оплату отпусков (стр. 8 :     |           |
   |   |12 месяцев)                                     |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 10|Планируемый процент ежемесячных отчислений в    |   8,33%   |
   |   |резервный фонд на оплату отпускных (стр. 8 :    |           |
   |   |стр. 4 х 100)                                   |           |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Фактический размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно по формуле:

Фонд оплаты ЕСН с фонда Взносы в ФСС

труда + оплаты труда + от несчастных Сумма

за текущий за текущий случаев за отчислений

месяц месяц текущий месяц в резерв

     
       —————————————————————————————————————————— х 8,33 = на текущий
                           100                                месяц
   
   Составил
   Главный бухгалтер ООО "Круг" ________________________ С.О. Иванова
   
   Порядок учета формирования и расходования резерва
   на оплату отпусков
   
   Формирование резерва и его расходование на предстоящую оплату отпусков в бухгалтерском учете осуществляется с использованием счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
   Расходы на создание резерва следует относить на счета расходов по оплате труда соответствующей категории работников.
   В учете указанные выше операции могут быть отражены следующим образом:
     
   ——————————————————T——————————————————————————————————————————————¬
   |     Проводка    |             Наименование операции            |
   +————————T————————+                                              |
   |  Дебет | Кредит |                                              |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |              Начисление резерва на оплату отпусков             |
   +————————T————————T——————————————————————————————————————————————+
   | 20 (23,|   96   |Начислен резерв на оплату отпусков работникам |
   |   29)  |        |основного (вспомогательного, обслуживающего)  |
   |        |        |производства                                  |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   | 25 (26)|   96   |Начислен резерв на оплату отпусков работникам,|
   |        |        |занятым в процессе обслуживания основного или |
   |        |        |вспомогательного производства (управленческому|
   |        |        |персоналу)                                    |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   44   |   96   |Начислен резерв на оплату отпусков работникам,|
   |        |        |занятым в продаже готовой продукции или       |
   |        |        |товаров                                       |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |              Начисление отпускных за счет резерва              |
   +————————T————————T——————————————————————————————————————————————+
   |   96   |   70   |Начислены отпускные работникам организации    |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   96   |   68,  |Начислены ЕСН и взнос на страхование от       |
   |        |  69—1, |несчастных случаев на производстве и          |
   |        |  69—2, |профессиональных заболеваний                  |
   |        |  69—3  |                                              |
   +————————+————————+——————————————————————————————————————————————+
   |   68   |  69—2  |Начисленные взносы на обязательное пенсионное |
   |        |        |страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в       |
   |        |        |федеральный бюджет                            |
   L————————+————————+———————————————————————————————————————————————
   

Если по окончании текущего года в резерве остались невыплаченные суммы, то их необходимо сторнировать записью:

Дт 20 (23, 25, 44, ...) Кт 96 - сторнирована сумма неиспользованного резерва.

Отразив порядок формирования резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогового учета в соответствии с требованиями ст. 324.1 НК РФ, организация будет ежемесячно включать сумму отчислений в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что, создав резерв, расходы на выплату отпускных можно будет списать только за счет средств резерва.

Расходы на выплату отпускных могут быть как больше, так и меньше резерва.

В конце года бухгалтер должен проверить, израсходован резерв или нет (провести инвентаризацию).

Если расходы на выплату отпускных (с учетом ЕСН и отчислений в ФСС по страхованию от несчастных случаев) больше суммы резерва, то разница между резервом и фактическими расходами уменьшит прибыль только в конце года (31 декабря).

Как учитывать образовавшуюся разницу, если израсходован не весь созданный резерв, зависит от того, планируется создание резерва на следующий финансовый год или нет.

Создание резерва не планируется

Если не планируете создавать резерв на следующий год, то неизрасходованную сумму резерва следует включить в состав налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в конце года (31 декабря).

Создание резерва планируется в следующем году

Если резерв на оплату отпусков будет создаваться и в дальнейшем, то неиспользованный остаток можно перенести на следующий год. Сумма переносимого на следующий год остатка резерва определяется на основании фактических данных, а именно исходя из точного количества дней отпусков, неиспользованных работниками за текущий год, их среднедневного заработка, ЕСН и взносов на страхование от несчастных случаев.

Если сотрудник уволился или на работу принят новый

Численность работников фирмы в течение года может меняться: кто-то увольняется, а кто-то приходит. Через полгода у "новеньких" сотрудников возникает право на ежегодный оплачиваемый отпуск (ст. 122 ТК РФ).

В связи с этим у бухгалтеров возникает закономерный вопрос: как правильно отразить в налоговом учете сумму расходов на оплату отпусков этим работникам, ведь при расчете норматива отчислений в резерв на оплату отпусков эти суммы не учитывались?

Как уже говорилось выше, приняв решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, нельзя списывать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. И не важно, что при расчете процента ежемесячных отчислений в резерв суммы отпускных вновь принятых сотрудников не учитывались, поскольку сумма фактических ежемесячных отчислений в резерв определяется уже с учетом сумм заработной платы вновь принятых сотрудников.

При увольнении сотрудников также возникает вопрос: можно ли списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда, так как согласно ст. 127 ТК РФ при расчетах с увольняющимися им нужно выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск?

Списание расходов на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва НК РФ не предусмотрено. Кодекс устанавливает, что за счет созданного резерва можно списывать только расходы на оплату использованных отпусков, а компенсации за неиспользованный отпуск (гарантируемые трудовым законодательством) в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Следовательно, расходы на выплату денежных компенсаций за неиспользованный отпуск следует включать в состав текущих расходов на оплату труда, а не списывать за счет созданного резерва предстоящих расходов.

Как отразить разницу,

возникшую между бухгалтерским и налоговым учетом,

если в бухгалтерском учете резерв

на оплату отпусков не создавался

Рассмотрим ситуацию, когда резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете не создавался, а суммы отпускных в течение года были включены в состав расходов в том отчетном периоде, на который приходился отпуск. Допустим, величина не израсходованных на оплату отпусков средств резерва по состоянию на 31 декабря в налоговом учете составила 40 000 руб. При этом все работники использовали все дни отпуска. Приказом об учетной политике для целей налогообложения на 2005 г. также было утверждено создание резерва на оплату отпусков.

Превышение суммы созданного в налоговом учете резерва над суммой произведенных за его счет расходов на оплату отпусков привело к образованию кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", величина которого по состоянию на 31 декабря составила 9600 руб. (40 000 х 24%).

Как уже было сказано выше, в соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. Согласно п. 4 ст. 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений единого социального налога. В данном случае, если при уточнении будет установлено, что работниками использованы все дни отпуска, то недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода (абз. 2 п. 3 ст. 324.1 НК РФ).

Сумма остатка резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего года (налогового периода) (п. 7 ст. 250; абз. 2 пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

На основании изложенного отложенное налоговое обязательство, равное по величине кредитовому сальдо по счету 77, в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 должно быть списано в кредит счета 99 "Прибыли и убытки".

Так как в декабре признанный в налоговом учете внереализационный доход в сумме восстановленного резерва (40 000 руб.) в бухгалтерском учете отражаться не будет, то возникнет постоянная разница, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая увеличит размер налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отразится записью по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99.

     
   ————————————————————————————T——————T——————T———————T——————————————¬
   |    Содержание операций    | Дебет|Кредит| Сумма,|   Первичный  |
   |                           |      |      |  руб. |   документ   |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+——————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2004 г.             |
   +———————————————————————————T——————T——————T———————T——————————————+
   |Списано отложенное         |  77  |  99  |  9600 |Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство    |      |      |       |справка—расчет|
   |(40 000 х 24%)             |      |      |       |              |
   +———————————————————————————+——————+——————+———————+——————————————+
   |Отражено постоянное        |  99  |  68  |  9600 |Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство    |      |      |       |справка—расчет|
   |(20 000 х 24%)             |      |      |       |              |
   L———————————————————————————+——————+——————+———————+———————————————
   

Поскольку применение ПБУ 18/02 до сих пор вызывает у бухгалтеров трудности, а само ведение двух учетов одновременно является более трудоемким и отнимает много времени, имеет смысл максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет, тем более что такая возможность имеется.

Стоит ли создавать резерв на оплату отпусков?

Для ответа на поставленный вопрос рекомендуем по окончании года сравнить реальные расходы на выплату работникам отпускных с размером сформированного в течение года резерва. Если созданный резерв окажется меньше фактических расходов на выплату отпускных, то и "возиться" с ним не имеет никакого смысла: образовавшуюся разницу включить в состав расходов вы сможете только 31 декабря.

А вот если резерв оказался больше, то его лучше создать и в следующем году, так как он себя оправдал: позволил организации в истекшем году отнести на затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, суммы большие, чем те, которые были истрачены фактически.

М.Васильева

Аудитор

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

27.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——