"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 44

ЗАДАТОК ПО ДОГОВОРУ: ВЫДАЧА И ВОЗВРАТ

Чтобы обезопасить себя от неисполнения другой стороной договора своих обязательств, организации часто прибегают к такому способу их обеспечения, как задаток. Что представляет собой задаток с точки зрения бухгалтерского и налогового учета? В чем разница между задатком и авансом? Об этом - в нашей статье.

В Гражданском кодексе задаток определен как денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).

Таким образом, можно сказать, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную.

Платежная функция роднит задаток с авансом. Как и аванс, задаток засчитывается в счет платежей по договору.

Однако, в отличие от аванса, он не возвращается при неисполнении договора по вине стороны, выдавшей задаток. Если же за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ).

В этом состоит обеспечительная функция задатка. Как отмечается в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.09.2005 N Ф08-3645/2005, задаток имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора, влекущего для них неблагоприятные последствия, предусмотренные п. 2 ст. 381 ГК РФ. То есть задаток направлен на понуждение сторон к исполнению обязательства. Если обязательство по договору прекращается до начала его исполнения по соглашению сторон либо вследствие невозможности исполнения, задаток должен быть возвращен (п. 1 ст. 381 ГК РФ).

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ). При несоблюдении этого правила эта сумма считается уплаченной в качестве аванса. Следует иметь в виду, что задатком может быть обеспечено только денежное обязательство. Предварительный договор о заключении в будущем основного договора не может быть обеспечен задатком, поскольку не порождает денежных обязательств и уплаченные на его основании средства будут признаны авансом или предварительной оплатой (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2004 N Ф04/3281-399/А67-2004). Исходя из этих основополагающих моментов осуществляются бухгалтерский учет и налогообложение задатка.

Выдача задатка

Для целей бухгалтерского учета выбытие активов в виде задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг не признается расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99). Одновременно поступления от других юридических лиц в виде задатка не признаются доходами (п. 3 ПБУ 9/99).

Соответственно, выдача задатка приводит к образованию дебиторской задолженности у стороны, его выдавшей, и кредиторской задолженности у стороны, получившей задаток.

Для отражения в учете сумм задатка стороны договора используют те счета учета расчетов, которые применяются ими для отражения основного обязательства по договору. Кроме того, поскольку задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, целесообразно, по нашему мнению, организовать его забалансовый учет: у заказчика (покупателя) - по дебету счета 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные", у исполнителя (продавца) - по дебету счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Выдача задатка отражается в бухучете записями:

Д-т сч. 60 (76) субсчет "Задаток выданный" К-т сч. 51

Д-т сч. 009.

Выданный задаток не учитывается в составе расходов и для целей налогообложения: согласно п. 32 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка.

При получении задатка оформляются проводки:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 (76) субсчет "Задаток полученный"

Д-т сч. 008.

Сумма полученного задатка не включается в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно указанной норме при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме задатка в качестве обеспечения обязательств.

Поскольку при благоприятном завершении договора задаток засчитывается в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), он признается платежом, полученным в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, который включается в налоговую базу по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52500). Начисление НДС отразится в бухгалтерском учете стороны, получившей задаток, проводкой:

Д-т сч. 62 (76) субсчет "Задаток полученный" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС".

Надлежащее исполнение обязательства,

обеспеченного задатком

Как уже было отмечено ранее, при исполнении обязательств по договору задаток засчитывается в счет причитающихся по договору платежей.

Пример 1. Две организации заключили договор поставки продукции на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. В качестве обеспечения договора по соглашению между сторонами покупатель перечисляет поставщику задаток в сумме 30 000 руб.

После отгрузки продукции покупатель оплачивает оставшуюся сумму договора.

Реализуемые по договору товары являются для поставщика готовой продукцией, для покупателя - материалами. Себестоимость отгруженной продукции - 70 000 руб.

Исполнение договора отражается в бухгалтерском учете сторон договора следующим образом.

Учет у покупателя

Д-т сч. 60 субсчет "Задаток выданный" К-т сч. 51 - 30 000 руб. - перечислен задаток поставщику

Д-т сч. 009 - 30 000 руб. - отражено выданное обеспечение обязательства

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - приняты к учету материалы

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - принят к учету НДС по материалам, выделенный в документах поставщика

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 88 000 руб. (118 000 руб. - 30 000 руб.) - перечислена поставщику не погашенная задатком сумма договора

Д-т сч. 60 К-т сч. 60 субсчет "Задаток выданный" - 30 000 руб. - зачтен выданный ранее задаток

К-т сч. 009 - 30 000 руб. - списано обеспечение обязательства

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 18 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, уплаченный поставщику.

У поставщика

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" - 30 000 руб. - получен задаток от покупателя

Д-т сч. 008 - 30 000 руб. - получено обеспечение обязательства

Д-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 4576 руб. (30 000 руб. : 118 х 18) - начислен НДС с суммы задатка

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 51 - 4576 руб. - перечислен НДС в бюджет

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет 1 "Выручка" - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции

Д-т сч. 90 субсчет 3 "НДС" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации

Д-т сч. 90 субсчет 2 "Себестоимость продаж" К-т сч. 43 - 70 000 руб. - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 88 000 руб. - получена выручка от реализации продукции в сумме, не покрытой задатком

Д-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" К-т сч. 62 - 30 000 руб. - зачтена сумма задатка

К-т сч. 008 - 30 000 руб. - списано обеспечение обязательства

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" - 4576 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы задатка.

Неисполнение обязательства

по вине выдавшего задаток

Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Как сообщается в Письме Минфина России от 08.09.2005 N 03-03-04/2/56, в таком случае сумму задатка следует рассматривать как безвозмездно полученное имущество у стороны, получившей задаток, и как безвозмездно переданное имущество у стороны, задаток выдавшей.

Организация, оставившая согласно ГК РФ задаток, становится его собственником и в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ обязана включить сумму задатка как безвозмездно полученное имущество в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

НДС, уплаченный ранее с суммы задатка, подлежит в этом случае вычету на основании п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ.

По мнению Минфина, для стороны, виновной в неисполнении договора, переданный задаток рассматривается как безвозмездно переданное имущество и не учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Однако эта позиция Минфина, по нашему мнению, не бесспорна. Ведь переданный задаток по сути является санкцией за неисполнение договорных обязательств. А расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба признаются для целей налогообложения внереализационными расходами на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма переданного задатка включается в состав внереализационных расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99, сумма полученного задатка - в состав внереализационных доходов на основании п. 8 ПБУ 9/99.

Пример 2. В ситуации, описанной в примере 1, покупатель, выплативший задаток, отказался принять товар у поставщика. Покупатель виновен в неисполнении договора, соответственно, сумма задатка остается у поставщика.

В бухгалтерском учете сторон договора будут оформлены следующие проводки.

У покупателя

Д-т сч. 60 субсчет "Задаток выданный" К-т сч. 51 - 30 000 руб. - перечислен задаток поставщику

Д-т сч. 009 - 30 000 руб. - отражено выданное обеспечение обязательства

Д-т сч. 91 субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 60 субсчет "Задаток выданный" - 30 000 руб. - задаток включен в состав прочих расходов при расторжении договора

К-т сч. 009 - 30 000 руб. - списана сумма обеспечения обязательства.

У поставщика

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" - 30 000 руб. - получен задаток от покупателя

Д-т сч. 008 - 30 000 руб. - получено обеспечение обязательства

Д-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 4576 руб. (30 000 руб. : 118 х 18) - начислен НДС с суммы задатка

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 51 - 4576 руб. - перечислен НДС в бюджет

Д-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 30 000 руб. - задаток включен в состав прочих доходов при расторжении договора

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" - 4576 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы задатка

К-т сч. 008 - 30 000 руб. - списано обеспечение обязательства.

Неисполнение обязательства

по вине получившего задаток

Как отразить в учете ситуацию, когда от исполнения договора отказывается сторона, получившая задаток? Как мы уже говорили, согласно п. 2 ст. 381 ГК РФ в этом случае сторона, получившая задаток, обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.

При этом у покупателя в состав доходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения включается только та часть поступившей от поставщика суммы, которая превышает ранее выданный задаток.

Пример 3. В ситуации, описанной в примере 1, поставщик отказался отгружать покупателю продукцию. Поставщик виновен в неисполнении договора, поэтому он обязан перечислить покупателю двойную сумму задатка.

В бухгалтерском учете сторон договора будут оформлены следующие проводки.

У покупателя

Д-т сч. 60 субсчет "Задаток выданный" К-т сч. 51 - 30 000 руб. - перечислен задаток поставщику

Д-т сч. 009 - 30 000 руб. - отражено выданное обеспечение обязательства

Д-т сч. 51 К-т сч. 60 - 60 000 руб. - от поставщика получена двойная сумма задатка при расторжении договора

Д-т сч. 60 К-т сч. 60 субсчет "Задаток выданный" - 30 000 руб. - зачтена сумма ранее выданного задатка

К-т сч. 009 - 30 000 руб. - списана сумма обеспечения обязательства

Д-т сч. 60 К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 30 000 руб. - разница между суммой, полученной от поставщика, и суммой ранее выданного задатка включена в состав прочих доходов.

У поставщика

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" - 30 000 руб. - получен задаток от покупателя

Д-т сч. 008 - 30 000 руб. - получено обеспечение обязательства

Д-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 4576 руб. (30 000 руб. : 118 х 18) - начислен НДС с суммы задатка

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 51 - 4576 руб. - перечислен НДС в бюджет

Д-т сч. 62 К-т сч. 51 - 60 000 руб. - перечислена покупателю двойная сумма задатка при расторжении договора

Д-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" К-т сч. 62 - 30 000 руб. - зачтена сумма ранее полученного задатка

К-т сч. 008 - 30 000 руб. - списано обеспечение обязательства

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 62 субсчет "Задаток полученный" - 4576 руб. - предъявлен к возмещению НДС в связи с расторжением договора

Д-т сч. 91 субсчет 2 "Прочие расходы" К-т сч. 62 - 30 000 руб. - включена в прочие расходы разница между суммой, перечисленной покупателю, и суммой зачтенного задатка.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

27.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——