"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2005, N 11

УПЛАТА ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ

СУММ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ПО НДФЛ

В предпринимательской среде бытует такая шутка: если тебе кажется, что родной стране нет до тебя никакого дела, то попробуй вовремя не заплатить налоги.

Действительно, за несвоевременную уплату налогов государством взимаются пени. При этом наиболее частый вопрос предпринимателей - правомерно ли начисление пени с авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц, и с какого момента они могут взиматься? Для ответа на этот вопрос следует сначала разобраться в порядке уплаты индивидуальными предпринимателями авансовых платежей по данному налогу.

В соответствии со ст. 209 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ для индивидуальных предпринимателей, применяющих обычную систему налогообложения доходов, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиками от осуществления предпринимательской деятельности в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год, а также иные не освобождаемые от налогообложения доходы.

Порядок исчисления авансовых платежей

Согласно ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно производят исчисление и уплату налога на доходы по суммам доходов, полученных от осуществляемой ими деятельности. Налоговая база для исчисления налога в отношении полученных в налоговом (отчетном) периоде доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, определяется индивидуальными предпринимателями в декларации по налогу на доходы самостоятельно на основании данных Книги учета доходов и расходов как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

Статьями 227 и 229 НК РФ определено, что индивидуальные предприниматели обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить в налоговую инспекцию по месту своего учета, то есть месту жительства, декларацию по налогу на доходы физических лиц по суммам доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, и иных не освобождаемых от налогообложения доходов.

Статьей 229 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики в декларациях указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового (отчетного) периода.

Статьей 55 НК РФ установлено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Таким образом, применительно к налогу на доходы физических лиц можно сделать вывод о том, что в данном случае налоговый период состоит из одного отчетного периода, который также равен календарному году, по итогам которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога на доходы, подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым (отчетным) периодом, и уплачиваются авансовые платежи.

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. В 2005 г. такие налогоплательщики представляют налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц по форме 4-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366, в разд. 1 которой они указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

Согласно п. 8 ст. 227 НК РФ исчисление авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы, или суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за предыдущий налоговый (отчетный) период с учетом полагающихся налогоплательщику стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

С учетом этого индивидуальные предприниматели, которые осуществляли деятельность в предшествующем налоговом периоде, т.е. в 2004 г., в связи с чем в отношении них исчисление авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы фактически полученного дохода от осуществления деятельности за истекший налоговый период, одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ представляют в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по форме 4-НДФЛ.

В разд. 1 декларации по налогу на доходы по форме 4-НДФЛ такие налогоплательщики указывают сумму предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности и занятия частной практикой в текущем налоговом периоде на основании итоговых данных, указанных в пп. 5.1 и 5.2 п. 5 Приложения В и п. 2.6 Приложения Е налоговой декларации по налогу на доходы по форме 3-НДФЛ за 2004 г.

Правомерно ли начисление пени на суммы авансовых платежей?

Индивидуальные предприниматели производят уплату авансовых платежей на основании налоговых уведомлений на уплату налога на доходы физических лиц (форма утверждена Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-04/440) в предусмотренные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки.

При этом нормы ст. 119 НК РФ, предусматривающей меры ответственности за несвоевременное представление налогоплательщиками в налоговый орган налоговой декларации в виде штрафа, размер которого исчисляется в соответствующем процентном выражении от суммы налога, подлежащего уплате (доплате) на основе этой декларации, не могут применяться в случае несвоевременного представления налоговой декларации по налогу на доходы с указанием суммы предполагаемого дохода от предпринимательской деятельности в текущем налоговом периоде.

Поэтому в результате необязательности части налогоплательщиков налоговые органы будут лишены возможности своевременно произвести расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период и направить таким налогоплательщикам в установленные ст. 52 НК РФ сроки (не позднее 30 дней до наступления срока платежа) налоговые уведомления на уплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам рекомендовано при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Установленный п. 8 ст. 227 НК РФ порядок исчисления авансовых платежей на текущий налоговый период, на первый взгляд, входит в противоречие с данными рекомендациями Пленума ВАС РФ в части, предусматривающей возможность исчисления авансовых платежей на основании сумм предполагаемого дохода, указанного налогоплательщиком в декларации по налогу на доходы.

Вместе с тем в данном случае следует принимать во внимание то обстоятельство, что суммы авансовых платежей, не уплаченные в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, будут признаваться задолженностью налогоплательщика, на которую могут быть начислены пени, только после представления налогоплательщиком декларации по налогу на доходы по итогам налогового (отчетного) периода, то есть на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ, исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем дохода. Тогда это кажущееся противоречие устраняется.

Поэтому если по итогам налогового периода индивидуальным предпринимателем представлена в налоговый орган декларация по налогу на доходы физических лиц, из которой следует, что налогоплательщик получал в течение налогового периода доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате авансовых платежей в установленные п. 9 ст. 227 НК РФ сроки, то налоговый орган производит начисление пени исходя из суммы фактически полученного дохода, распределяемой, соответственно, по каждому из установленных сроков уплаты авансовых платежей.

Если сумма налога на доходы, исчисленная с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащая уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, больше или равна сумме исчисленных ранее налоговым органом авансовых платежей, то пени начисляются на сумму авансовых платежей, первоначально предъявленных индивидуальному предпринимателю к уплате на основании налоговых уведомлений.

Если же сумма исчисленных авансовых платежей оказалась больше суммы налога на доходы, исчисленной с фактически полученного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде дохода и подлежащей уплате в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, то начисление пени производится исходя из суммы подлежащего уплате в бюджет налога на доходы, исчисленной на основании фактически полученного налогоплательщиком в налоговом периоде дохода.

Пример 1. Индивидуальному предпринимателю, у которого единственным источником дохода является предпринимательская деятельность, на основании суммы фактически полученного за предыдущий налоговый период дохода начислены авансовые платежи по трем срокам уплаты: не позднее 15.07.2004 - в размере 1500 руб., не позднее 15.10.2004 - в размере 750 руб., не позднее 15.01.2005 - в размере 750 руб.

При этом уплата авансового платежа по первому сроку произведена налогоплательщиком 20.07.2004, а по второму сроку - 25.10.2004.

По окончании налогового периода индивидуальным предпринимателем представлена декларация по налогу на доходы физических лиц за 2004 г., согласно которой общая сумма налога, подлежащая уплате, составила 3500 руб.

Ставка рефинансирования установлена Центробанком России с 15 июня 2004 г. в размере 13 процентов. Расчет пени в данном случае производится следующим образом:

1500 руб. х 0,043% х 5 дней;

750 руб. х 0,043% х 10 дней.

Пример 2. Используя данные, приведенные в первом примере, рассмотрим случай, когда по окончании налогового периода налогоплательщиком представлена декларация по налогу на доходы физических лиц, согласно которой общая сумма налога, подлежащая к уплате, составила 2000 руб.

Данная сумма налога в размере 2000 руб. разбивается по трем срокам уплаты авансовых платежей:

1000 руб. - по сроку 15.07.2004, 500 руб. - по сроку 15.10.2004 и 500 руб. - по сроку 15.01.2005.

Несмотря на то что у налогоплательщика в данном случае образовалась переплата по первому сроку уплаты авансовых платежей в размере 500 руб. (1500 - 1000), а по второму сроку уплаты - в размере 250 руб. (750 - 500), в связи с тем что уплата авансовых платежей по первому и второму срокам произведена после установленного срока, на суммы причитающегося к уплате по первому и второму срокам налога начисляется пеня исходя из фактически полученного индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде дохода:

1000 руб. х 0,043% х 5 дней,

500 руб. х 0,043% х 10 дней.

Когда могут начисляться пени?

На основании декларации о фактически полученном в налоговом периоде доходе в лицевом счете налогоплательщика производится уменьшение начисленных ранее налоговым органом сумм авансовых платежей в соответствии с установленным порядком хронологии ведения лицевого счета.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, налоговые органы не вправе предъявлять налогоплательщику к уплате в течение налогового периода начисленные суммы пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей. Указанные суммы могут быть предъявлены к уплате только после соответствующей корректировки, произведенной на основании сведений о фактически полученных налогоплательщиком доходах, указанных в представленной им в налоговый орган по месту жительства декларации по налогу на доходы по окончании налогового периода.

Вместе с тем необходимо отметить, что налогоплательщиками, как правило, игнорируется обязанность, возложенная на них п. 10 ст. 227 НК РФ, по представлению новой, то есть уточненной, налоговой декларации с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или занятия частной практикой на текущий год в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения в налоговом периоде дохода.

Справедливо ли взимание пени

за просрочку уплаты авансовых платежей?

При этом налоговые органы не имеют возможности в течение налогового периода проконтролировать сам факт возникновения у налогоплательщика вышеуказанной обязанности, а законодателем не установлены меры ответственности за неисполнение налогоплательщиком такой обязанности, что позволяет налогоплательщикам совершать подобные нарушения безнаказанно.

В результате налоговые органы лишены возможности своевременно производить налогоплательщикам перерасчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период по не наступившим еще срокам уплаты, поскольку такой перерасчет сумм авансовых платежей должен производиться налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения от налогоплательщика новой уточненной декларации по налогу на доходы физических лиц.

* * *

Таким образом, необязательность части налогоплательщиков, игнорирующих возложенную на них обязанность по своевременной уплате авансовых платежей и представлению при необходимости новой уточненной налоговой декларации, а также упомянутое выше упущение со стороны законодателя ставят в неравные экономические условия добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков.

Причем последние оказываются в более выгодном положении за счет "экономии" на налоговых платежах.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

26.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——