"Главбух", 2005, N 21

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ

ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Расширяя свой бизнес, фирмы стараются оптимизировать как расходы на него, так и будущие налоговые платежи. Один из способов этого достичь - построить деятельность на основе переработки давальческого сырья. Суть в том, что одна сторона передает другой сырье. А после того как оно будет переработано, готовая продукция возвращается обратно заказчику. Контракт, предусматривающий подобный порядок, еще называют договором толлинга.

Такой способ организации бизнеса сулит немалые налоговые преимущества, причем обеим сторонам. А после выхода небезызвестного Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ к ним добавилось еще одно: теперь переработчик может сразу списывать все свои прямые расходы.

Давайте же поговорим об особенностях налогообложения при переработке давальческого сырья. А также разберемся с документальным оформлением толлинговых операций.

Выгоды "давальческого" договора

Необходимость в переработке давальческого сырья часто возникает как у производственных, так и у торговых организаций. Они называются давальцами. Особенность заключается в том, что давалец сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы). Он же владеет и готовой продукцией. А переработчик лишь перерабатывает сырье и передает изделия заказчику. Соответственно у него получаемое сырье отражается за балансом.

Преимущества получают обе стороны, подписавшие договор толлинга. Допустим, фирма собирается производить что-либо из собственного сырья или своих же полуфабрикатов. Однако нужных производственных мощностей она не имеет. Покупка оборудования и ввод его в эксплуатацию требуют средств и времени. В такой ситуации можно обратиться к компании, которая уже изготавливает подобную продукцию, с предложением заключить "давальческий" договор. В свою очередь переработчику не придется заботиться о том, как и кому реализовать готовые товары - все заберет давалец.

Если же такой компании не нашлось, то владельцу сырья переработку нужно организовывать самостоятельно. Сделать это выгоднее в отдельно созданной фирме. И уже с ней заключить договор на переработку.

Построив таким образом свой бизнес, на налогах законно сэкономят как давалец, так и переработчик. Рассмотрим налоговый аспект более детально.

Экономия на НДС и не только

У переработчика. Как сказано в п. 5 ст. 154 Налогового кодекса РФ, НДС облагается стоимость услуг по переработке давальческого сырья, указанная в договоре. Стоимость же самого сырья налогооблагаемую базу не увеличивает. Ведь реализации материалов, а затем и готовой продукции не происходит. Все это, как мы уже говорили, принадлежит заказчику. Данная особенность "давальческого" договора является несомненным плюсом.

При этом надо учитывать следующий момент, который касается ставки НДС. Давальческие услуги облагаются этим налогом по ставке 18 процентов. Причем независимо от того, какую ставку берет заказчик, делая расчет для готовой продукции. Дело в том, что такие услуги не упомянуты в п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ как подпадающие под ставку 10 процентов. Не повлияет на налогообложение услуг по переработке и то, что произведенные товары могут быть освобождены от НДС по ст. 149 Налогового кодекса РФ.

У давальца. После переработки сырья и передачи изготовленной продукции исполнитель выставляет счет-фактуру на сумму оказанных услуг, то есть на сумму своего вознаграждения. Конечно, давальцу придется оплатить указанный там НДС. Зато этот же налог потом можно принять к вычету. Поэтому в отношении НДС ни выгоды, ни потерь давалец не получает.

Выгода для него заключается в других налогах. Если заняться переработкой самостоятельно, то придется закупить оборудование. А значит, платить с него налог на имущество. Кроме того, с зарплаты персонала, занятого в переработке сырья, нужно платить ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ.

Пример. ООО "Мир ткани" продает ткани через собственную торговую сеть. Для увеличения ассортимента товаров было принято решение из закупаемой ткани изготавливать шторы. Рассмотрим два варианта.

Переработка

Договор на переработку давальческого сырья был заключен с ООО "Алтай". Стоимость переданной ткани составила 750 000 руб. (без НДС), а вознаграждение переработчика - 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).

По этой сделке с ООО "Алтай" причитается 13 500 руб. налога.

ООО "Мир ткани" эту же сумму НДС - 13 500 руб. - должно перечислить переработчику, а затем может принять к вычету. Выгода в том, что не нужно платить налог на имущество с оборудования, необходимого для изготовления штор. Не придется перечислять в бюджет ЕСН и взносы в ПФР с зарплаты людей, занятых пошивом штор.

Собственное производство

Предположим, что ООО "Мир ткани" решило изготавливать шторы собственными силами, закупило для этого оборудование и наняло рабочих. Тогда придется платить упомянутые выше налоги, не говоря уже о затратах на организацию производства.

Если бы ООО "Алтай" самостоятельно закупило ткань и продало уже готовые шторы, то налоговая база по НДС составила бы 825 000 руб. (750 000 + 88 500 - 13 500). Налог с этой суммы равен 148 500 руб. (825 000 руб. х 18%).

То есть налоговая база у ООО "Алтай" выросла бы на 135 000 руб. (148 500 - 13 500). А это куда больше, чем при переработке материала заказчика.

Что же касается налога на прибыль, то стоимость услуг по переработке можно учесть при расчете этого налога. Но об этом речь пойдет ниже.

Особенности расчета налога на прибыль

У переработчика. Прежде всего отметим, что в отличие от гражданского законодательства Налоговый кодекс РФ относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам. Это следует из общего определения услуг, данного в п. 5 ст. 38 Кодекса. Против такого подхода не возражают и в Минфине России (Письмо от 16 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/14).

В связи с этим несомненное преимущество переработчику дают недавние поправки, внесенные в ст. 318 Налогового кодекса РФ. Так, фирмы, оказывающие услуги, в конце отчетного (налогового) периода вправе учесть все без исключения прямые расходы. То есть действует тот же порядок, что и при списании косвенных затрат. Об этом говорится в новой редакции п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ. А как мы уже сказали, переработка давальческого сырья является услугой. Это нам подтвердили и в ФНС России. Выходит, что нет необходимости делать трудоемкие расчеты - распределять затраты между "незавершенкой", складом и отгрузками. Но это не только упрощает работу бухгалтерии. Ко всему прочему это позволяет уменьшить налогооблагаемые доходы текущего периода на все без исключения затраты: и косвенные, и прямые. А значит, и уменьшить текущий налог на прибыль.

Само собой, стоимость давальческого сырья переработчик в расходах не учитывает.

У давальца. Затраты на покупку сырья давалец отражает в составе материальных расходов (п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). А когда будет получена готовая продукция, нужно показать в налоговом учете расходы по переработке, то есть вознаграждение, причитающееся переработчику.

Такие расходы учитываются также в составе материальных расходов. Их определяют как затраты на услуги, оказанные сторонними организациями (пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Такого же мнения придерживаются и в Минфине России - Письмо от 16 апреля 2004 г. N 04-02-05/2/14.

Какие документы нужно оформлять

при давальческих операциях

Итак, налоговые выгоды давальческих операций налицо. Теперь разберемся с их оформлением.

Договор на переработку давальческого сырья (договор подряда). Правила его составления регулируются гл. 37 Гражданского кодекса РФ "Подряд".

Во-первых, в договоре нужно перечислить наименования готовой продукции и ее технические характеристики, например, требования ГОСТов. Также следует предусмотреть, сколько потребуется сырья и нужно ли возвращать заказчику отходы. Во-вторых, оговариваются сроки выполнения заказа, а также график поставки сырья. Ведь если материалы пришли с опозданием, то и готовая продукция вряд ли будет сдана в срок. В-третьих, прописывают порядок оплаты. Так, заказчик может рассчитаться деньгами. А может отдать переработчику часть сырья или готовой продукции. И наконец, несмотря на то что исполнитель ничего не платит за давальческое сырье, в договоре указывается цена этих материалов. В частности, это нужно, чтобы бухгалтер оприходовал сырье за балансом.

Отчет переработчика. После окончания работы нужно представить заказчику отчет о расходовании сырья (ст. 713 Гражданского кодекса РФ). Эта бумага должна содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции. Также здесь указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу. Или же можно уменьшить вознаграждение переработчика на стоимость отходов или неиспользованного материала - тут все зависит от договоренности сторон.

Счет-фактура на вознаграждение переработчика. При передаче готовой продукции давальцу счет-фактура должен быть оформлен только на стоимость услуг по переработке (п. 5 ст. 154 и п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Накладная, акт. В накладной переработчики обычно указывают цену готовой продукции исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. И отдельно в акте - стоимость переработки с учетом налога.

А.А.Рогов

Ведущий юрист

отдела налогового права

ООО "НФП-ПРАКТИК"

М.М.Шевякова

Налоговый консультант

группы компаний "Градиент Альфа"

Подписано в печать

26.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——