"Главбух", 2005, N 21

ПЕРЕХОД С "УПРОЩЕНКИ" НА ЕНВД И НАОБОРОТ.

РЕШАЕМ ПРОБЛЕМЫ

Изменения, внесенные в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ, гарантируют временный сумбур в рядах "вмененщиков" и тех, кто работает по упрощенной системе. Ведь со следующего года некоторые виды деятельности уже не будут подпадать под ЕНВД, поэтому по ним можно будет применять "упрощенку". А для многих бизнесменов, которые сейчас применяют упрощенную систему, настанет время уплачивать "вмененный" налог.

Какие именно условия могут перевернуть для вас привычный порядок уплаты налогов? Какие проблемы с бухгалтерским учетом и налогообложением неизбежны в переходный период? Об этом читайте в нашем материале.

Переход с "упрощенки" на ЕНВД

Посмотрим, кому именно из "упрощенщиков" придется со следующего года платить ЕНВД и какие нюансы нужно учесть при переходе.

Кто из "упрощенщиков" должен будет перейти на ЕНВД

С 2006 г. в перечень "вмененных" видов деятельности войдут следующие услуги:

- общепит в объектах без зала обслуживания посетителей;

- распространение и размещение рекламы на автобусах, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах, прицепах-роспусках, речных судах;

- временное размещение и проживание, если площадь спальных мест не превышает 500 кв. м;

- сдача в аренду стационарных торговых мест, не имеющих залов обслуживания.

В этом году по названным видам деятельности организации считают общие налоги или единый налог при "упрощенке". Со следующего же года им придется платить ЕНВД.

Для этого местные власти должны до 1 декабря 2005 г. принять и опубликовать соответствующий нормативный акт (п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ). Если же местные власти не успеют в этот срок, фирмам придется платить ЕНВД в соответствии с региональными законами. Подробнее об этом мы рассказали на с. 30.

Можно ли зачесть переплату единого налога в счет ЕНВД

Не исключено, что по итогам 2005 г. у "упрощенщика" возникнет переплата по единому налогу. Может ли он зачесть эту переплату в счет ЕНВД в 2006 г.?

Здесь все зависит от того, отчислял ли бюджет субъекта РФ в 2005 г. сумму единого налога (или его часть) в местный бюджет или нет.

Как распределяются между бюджетами платежи по единому налогу за 2005 г. и ЕНВД в 2006 г., мы показали в следующей таблице.

Куда поступают единый налог, уплачиваемый при "упрощенке",

в 2005 году и ЕНВД в 2006 году

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   | Бюджет (внебюджетный|  Авансы по единому  |    Единый налог    |
   |        фонд)        |       налогу,       | на вмененный доход |
   |                     |    уплачиваемому    |      в 2006 г.     |
   |                     |   при "упрощенке"   |                    |
   |                     |      в 2005 г.      |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Бюджет субъекта РФ   |90 процентов         |—                   |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Местный бюджет       |По решению субъекта  |90 процентов        |
   |                     |все 90 процентов (или|полностью           |
   |                     |какая—то их часть)   |зачисляются         |
   |                     |могут быть переданы  |в местный бюджет    |
   |                     |в местный бюджет     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Федеральный фонд     |0,5 процента         |0,5 процента        |
   |обязательного        |                     |                    |
   |медицинского         |                     |                    |
   |страхования (ФФОМС)  |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Территориальный фонд |4,5 процента         |4,5 процента        |
   |обязательного        |                     |                    |
   |медицинского         |                     |                    |
   |страхования (ТФОМС)  |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |ФСС РФ               |5 процентов          |5 процентов         |
   |                     |                     |                    |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Как сказано в п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ, зачет возможен, если сумма поступает в один и тот же бюджет (внебюджетный фонд).

Поэтому ту часть единого налога, которая направляется во внебюджетные фонды, можно зачесть в счет уплаты ЕНВД. Ведь процент отчислений в каждый из фондов от обоих налогов одинаков.

Что касается остальных 90 процентов суммы единого налога, то переплату по нему можно зачесть в счет уплаты ЕНВД лишь в той части, которая отчисляется в местный бюджет. Ведь согласно п. 20 ст. 1 Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ с 2006 г. "вмененный" налог полностью зачисляется в местный бюджет.

Если же по решению региональных властей единый налог, уплачиваемый при "упрощенке", вообще не отчислялся в местный бюджет, то переплату в этой части можно только вернуть на расчетный счет. При этом следует руководствоваться порядком, прописанным в п. п. 7 - 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ.

Восстанавливать ли бухучет

В 2005 г., работая по "упрощенке", фирме не нужно было вести бухгалтерский учет в полном объеме. Она обязана была учитывать только основные средства и нематериальные активы. А вот в 2006 г., когда фирма станет "вмененщиком", ей придется вести бухучет полностью. Это следует из п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ.

Как же в этом случае начать вести учет, ведь остатков, кроме как по основным средствам и нематериальным активам, нет?

По мнению специалистов отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в таком случае необходимо восстановить учет за весь 2005 г. Чиновники аргументируют свою позицию тем, что в Отчете о прибылях и убытках нужно приводить данные не только за отчетный период, но и за аналогичный период прошлого года. То есть необходимо обеспечить сопоставимость данных. А не восстановив учет, это требование соблюсти невозможно.

Примечание. Мнение специалиста

Восстанавливать учет "упрощенщику",

перешедшему на ЕНВД, не нужно

Погосбеков Давид Дешенович, налоговый консультант КГ "Что делать Консалт"

- Восстанавливать учет при переходе с "упрощенки" на ЕНВД не нужно. Ведь это не предусмотрено законодательством. С 1 января 2006 г. фирма, как "упрощенщик", просто потеряет право не вести бухучет в полном объеме и, как "вмененщик", должна будет фиксировать все записи на счетах. При этом остатки стоимости основных средств и нематериальных активов у фирмы уже есть, так как она вела учет этого имущества. А чтобы сформировать входящие остатки по остальным активам, а также обязательствам, нужно провести их инвентаризацию.

Полученные остатки как раз будут начальным сальдо баланса, которое отражается в графе 3. В графе же 4 организация будет указывать данные по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2006 г.

Что касается Отчета о прибылях и убытках, то вместо показателей за аналогичный период прошлого года (графа 4) нужно поставить прочерки, так как в 2005 г. фирма имела право не вести бухучет.

Предложение просто поставить прочерки в графах за прошлый год чиновники отвергли. По их мнению, это делать могут лишь фирмы, созданные в этом году.

По нашему мнению, данную позицию можно оспорить. Ведь законодательство не требует восстанавливать учет при переходе с "упрощенки" на ЕНВД. А значит, в бухгалтерской отчетности вместо показателей за 2005 г. можно поставить прочерки. За 2006 г. формировать данные можно исходя из результатов инвентаризации на 1 января 2006 г.

В связи с этим, если фирма не восстановит учет, возможно, ей придется спорить с чиновниками. Но знайте, что штрафа для данной ситуации нет.

Наказание по ст. 15.11 КоАП РФ за искажение любой строки бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов здесь неприменимо, так как фирма в 2005 г. не обязана была вести бухгалтерский учет.

Нюансы налогообложения при переходе

Выручку от продажи товаров (оказания услуг) организация должна учесть в доходах при "упрощенке", если она была получена в 2005 г. Поэтому если в 2005 г. фирма лишь отгрузила товары (оказала услуги), а оплату получила только в 2006 г., то платить единый налог с такой операции "упрощенщику" не нужно.

А вот если, работая по "упрощенке", фирма получила аванс за товары (услуги), которые она продала (выполнила) уже в 2006 г., то налог следует заплатить в 2005 г. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 30 мая 2005 г. N 03-06-05-04/148.

Обратите внимание: по поводу того, что авансы в счет будущей поставки надо включить в доходы при "упрощенке", с чиновниками можно поспорить. Ведь доходы "упрощенщик" должен определять согласно ст. 249 Кодекса (п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). А в п. 1 данной статьи сказано, что доходом от реализации является выручка от реализации. Реализация же, согласно ст. 39 Кодекса, предполагает переход права собственности на товары, результаты выполненных работ, фактическое оказание услуг. При получении аванса этого не происходит.

Однако предупредим: такую точку зрения придется отстаивать в суде. Арбитражной практики по этому поводу пока не сложилось.

Что касается расходов, то учесть их "упрощенщик" может только в том случае, если они были оплачены в 2005 г. Если фирма расплатится с покупателем уже в 2006 г., когда фирма будет платить ЕНВД, то при расчете единого налога, уплачиваемого при "упрощенке", учесть перечисленные суммы нельзя. В следующей таблице мы привели примеры "переходных" ситуаций.

Налогообложение операций при переходе

с "упрощенки" на ЕНВД

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |         Ситуация        |   Учет при расчете единого налога,   |
   |                         |уплачиваемого "упрощенщиком" в 2005 г.|
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Фирма отгрузила товар в  |Учитывать данную операцию при расчете |
   |2005 г., а оплату за него|единого налога в 2005 г. не нужно, так|
   |получила только в 2006 г.|как оплата пришла уже в 2006 г.       |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В 2005 г. фирма получила |По мнению чиновников, аванс нужно     |
   |аванс за товары (услуги),|включить в доходы при расчете единого |
   |которые она продала      |налога, уплачиваемого "упрощенщиками" |
   |(выполнила) в 2006 г.    |в 2005 г. Однако данную позицию можно |
   |                         |оспорить, но доказывать ее придется в |
   |                         |суде                                  |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В 2005 г. организация    |Потраченные на покупку суммы          |
   |купила товары            |"упрощенщик" не может включить в      |
   |(материалы), которые     |состав расходов, так как они не были  |
   |оплатила в 2006 г.       |оплачены в 2005 г.                    |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В 2005 г. фирма заплатила|Перечисленный аванс учесть при расчете|
   |аванс за товары, которые |единого налога "упрощенщик" не может. |
   |были получены в 2006 г.  |Ведь списывать на расходы можно суммы |
   |                         |оплаты в счет прекращения обязательств|
   |                         |покупателя перед продавцом. Однако до |
   |                         |тех пор, пока продукция не получена, у|
   |                         |фирмы нет таких обязательств. Поэтому |
   |                         |уплаченный аванс не считается оплатой |
   L—————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

Переход с ЕНВД на "упрощенку"

Некоторые виды деятельности со следующего года не будут подпадать под ЕНВД. Это связано с новыми понятиями, которые начнут действовать с 2006 г. Например, понятие розничной торговли, услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. В связи с чем в ряде случаев фирмы должны будут считать с бывших "вмененных" операций общие налоги или единый налог, уплачиваемый при "упрощенке". Рассмотрим, какие именно это виды деятельности, при каких условиях "вмененщик" может применять со следующего года "упрощенку". А также какие нюансы в бухгалтерском учете и налогообложении следует учесть в переходный период.

По каким "вмененным" операциям с 2006 года

можно будет платить единый налог

В связи с тем что с 2006 г. в Налоговом кодексе РФ будет новое понятие розницы, под ЕНВД уже не будут подпадать оптовые продажи, реализация товаров индивидуальным предпринимателям и фирмам. Из-за изменений в гл. 26.3 Кодекса под ЕНВД не будут подпадать также услуги автозаправки.

Считать в 2006 г. по этим видам деятельности единый налог, уплачиваемый при "упрощенке", смогут те фирмы, которые уже подавали заявление о переходе на этот режим (при регистрации или в прошлом году). А также те, кто подаст заявление в этом году до 1 декабря.

При переходе на "упрощенку" нужно учесть некоторые ограничения, установленные ст. 346.12 Налогового кодекса РФ. Например, доход "вмененщика" за 9 месяцев 2005 г. не должен превышать 11 000 000 руб. и у фирмы не должно быть филиалов и представительств. Обратите внимание: ограничение по доходу нужно брать именно то, которое действует в этом году. Ограничение в размере 15 000 000 руб. будет применяться со следующего года. Такие разъяснения дал Минфин России в Письмах от 26 сентября 2005 г. N 03-11-02/44 и от 19 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/81.

Можно ли зачесть переплату по ЕНВД

в счет платежей по единому налогу

Если по итогам 2005 г. у фирмы образовалась переплата по ЕНВД, может ли она зачесть ее в счет уплаты единого налога в 2006 г.? Нужно смотреть на то, как распределяются по бюджетам "вмененный" и единый налог. Проиллюстрируем это в таблице.

Куда поступают ЕНВД-2005 и единый налог,

уплачиваемый при "упрощенке"-2006

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |        Бюджет       |     Единый налог    |  Авансы по единому |
   | (внебюджетный фонд) |  на вмененный доход |       налогу,      |
   |                     |      в 2005 г.      |    уплачиваемому   |
   |                     |                     |   при "упрощенке"  |
   |                     |                     |      в 2006 г.     |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Бюджет субъекта РФ   |90 процентов         |90 процентов        |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Местный бюджет       |По решению субъекта  |—                   |
   |                     |все 90 процентов     |                    |
   |                     |(или какая—то их     |                    |
   |                     |часть) могут быть    |                    |
   |                     |переданы в местный   |                    |
   |                     |бюджет               |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Федеральный фонд     |0,5 процента         |0,5 процента        |
   |обязательного        |                     |                    |
   |медицинского         |                     |                    |
   |страхования (ФФОМС)  |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |Территориальный фонд |4,5 процента         |4,5 процента        |
   |обязательного        |                     |                    |
   |медицинского         |                     |                    |
   |страхования (ТФОМС)  |                     |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |ФСС РФ               |5 процентов          |5 процентов         |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

Как мы уже отмечали, переплату по одному налогу можно зачесть в счет уплаты по другому только в том случае, если оба платежа поступают в один и тот же бюджет (внебюджетный фонд).

Из таблицы видно, что распределение налогов по внебюджетным фондам одинаково. Следовательно, в этой части зачесть сумму ЕНВД в счет уплаты единого налога при "упрощенке" можно.

Что касается остальных 90 процентов суммы "вмененного" налога, то зачетом можно воспользоваться в той ее части, которая по решению субъекта РФ в 2005 г. не направлялась в местный бюджет.

Как "упрощенщику" вести бухучет

Как мы отмечали, "вмененщик" ведет бухучет в полном объеме, а вот фирма-"упрощенщик" обязана вести только учет основных средств и нематериальных активов. Следовательно, проблем с бухучетом у "упрощенщика" не будет. Ему нужно лишь продолжить вести учет основных средств и нематериальных активов, который был начат еще при ЕНВД.

Однако если фирма собирается в 2006 г. выплачивать дивиденды, то ей придется вести бухучет в полном объеме (см. Письмо Минфина России в Письме от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19).

Налогообложение переходных операций

Новая редакция ст. 346.25 Налогового кодекса РФ, которая вступит в силу 1 января 2006 г., позволяет списывать "упрощенщику" стоимость основных средств, приобретенных в период применения ЕНВД.

Остаточная стоимость имущества, которую может списать "упрощенщик", определяется как разница между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в бухучете за период применения ЕНВД. Так сказано в п. 2.1 новой редакции ст. 346.25 Кодекса. То есть "упрощенщик" может списывать остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, которая числилась по данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2005 г.

Причем списывать можно не только купленные, но и сооруженные и изготовленные объекты. Также можно будет учесть при расчете единого налога стоимость нематериальных активов, как купленных, так и созданных самой фирмой.

Списывать стоимость имущества следует в зависимости от срока его использования согласно п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

А вот стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных (созданных, изготовленных, сооруженных) в 2006 г., "упрощенщик" может списать в полной сумме сразу после ввода актива в эксплуатацию. Так же можно поступить и с тем имуществом, которое купили (создали, изготовили) в 2005 г., а начали использовать уже в следующем году. Ведь именно в 2006 г. будут выполняться оба условия, при которых "упрощенщик" вправе списывать основные средства и нематериальные активы: объекты оплачены и начали эксплуатироваться.

В связи с этим, если возможно, ввод в эксплуатацию имущества, которое купила (создала, изготовила) фирма будучи еще "вмененщиком", то есть в 2005 г., лучше отложить на 2006 г.

Теперь что касается доходов и расходов. Как мы уже отмечали, для "упрощенщика" определяющим критерием их признания является факт оплаты. А вот с 2006 г. для товаров и материалов сюда добавляется еще одно условие - реализация (для товаров) и отпуск в производство (для материалов).

Поэтому "упрощенщик" сможет учесть доходы и расходы, если все эти условия выполняются в 2006 г. Различные операции мы разобрали в таблице.

Какие переходные операции должен учесть

в 2006 году "упрощенщик"

     
   ——————————————————————————T——————————————————————————————————————¬
   |         Ситуация        |   Учет при расчете единого налога,   |
   |                         |уплачиваемого "упрощенщиком" в 2006 г.|
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |В 2005 г. получен аванс  |Авансы, полученные "вмененщиком" в    |
   |под поставку. Отгрузка   |2005 г., нужно включить в состав      |
   |товаров — в 2006 г.      |доходов "упрощенщика". При этом, по   |
   |                         |мнению чиновников, сделать это нужно  |
   |                         |1 января 2006 г. Но как мы уже        |
   |                         |отмечали, ситуация с авансами спорная.|
   |                         |Если вы готовы оспаривать позицию     |
   |                         |чиновников в суде, отразите полученную|
   |                         |сумму в доходах в момент отгрузки     |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Фирма купила и оплатила  |С 2006 г. "упрощенщик" относит на     |
   |товары в 2005 г., а      |расходы стоимость товаров только после|
   |продала их в 2006 г.     |реализации. И то, когда было оплачено |
   |                         |это имущество — в 2005 г. или в       |
   |                         |2006 г., — роли не играет. Поэтому в  |
   |                         |данной ситуации стоимость покупных    |
   |                         |товаров можно учесть при расчете      |
   |                         |единого налога, уплачиваемого при     |
   |                         |"упрощенке"                           |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Организация приобрела и  |Со следующего года "упрощенщик"       |
   |оплатила материалы       |относит на расходы стоимость          |
   |в 2005 г., а использовала|материалов только после передачи их в |
   |их в 2006 г.             |производство. При этом когда фирма    |
   |                         |оплатила материалы — в 2005 г. или в  |
   |                         |2006 г., — значения не имеет.         |
   |                         |Следовательно, стоимость материалов,  |
   |                         |купленных в 2005 г., "упрощенщику"    |
   |                         |следует учесть при расчете налога в   |
   |                         |2006 г.                               |
   +—————————————————————————+——————————————————————————————————————+
   |Основные средства        |Стоимость основных средств            |
   |(нематериальные активы)  |(нематериальных активов) после ввода в|
   |оплачены в 2005 г.,      |эксплуатацию "упрощенщик" относит на  |
   |а введены в эксплуатацию |расходы                               |
   |в 2006 г.                |                                      |
   L—————————————————————————+———————————————————————————————————————
   

М.В.Ризванова

Аудитор

ЗАО "Аудиторская фирма

"Уральский союз"

Подписано в печать

26.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——