"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 43

БЮДЖЕТНЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С НЕФИНАНСОВЫМИ АКТИВАМИ

Закрепленное за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления федеральное (муниципальное) имущество в бюджетном учете отражается как нефинансовые активы. Основным нормативным документом, определяющим порядок ведения бюджетного учета нефинансовых активов, является Инструкция по бюджетному учету, утвержденная Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н).

Нефинансовые активы бюджетных учреждений подразделяются на следующие группы:

основные средства, включающие жилые и нежилые помещения, сооружения, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, библиотечный фонд, мягкий инвентарь, драгоценности и ювелирные изделия, а также прочие основные средства;

непроизведенные активы, включающие земельные участки, ресурсы недр и прочие непроизведенные активы (например, электромагнитный спектр);

нематериальные активы;

амортизация;

материальные запасы, включающие медикаменты и перевязочные средства, продукты питания, горюче-смазочные материалы, строительные материалы и прочие материальные запасы.

По сравнению с действующими ранее принципами отражение в бюджетном учете имущества учреждений коренным образом изменилось.

Отменена излишняя детализация бюджетного учета нефинансовых активов, что выразилось в сокращении количества подгрупп. Изменилась структура подгрупп. Сократился учетный перечень материальных запасов (перестали отдельно учитываться оборудование к установке, материалы длительного использования для научных исследований и на лабораторном испытании, спецоборудование для НИОКР, молодняк животных и животные на откорме, запасные части, готовая продукция и т.п.).

Отдельные объекты, ранее отражаемые в бухгалтерском учете бюджетных учреждений, включены в состав основных средств или материальных запасов. Это относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам и мягкому инвентарю, которые распределены теперь между основными средствами и материальными запасами в зависимости от срока их полезного использования.

Инструкцией N 70н предусмотрена трехвариантная система списания таких основных средств, а также нематериальных активов на затраты бюджетного учреждения, а именно:

на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 руб. включительно амортизация не начисляется, а их стоимость полностью списывается на затраты в момент передачи их в эксплуатацию;

на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 до 10 000 руб. включительно при передаче (вводе) в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 100% их балансовой стоимости, в результате чего такие активы продолжают числиться в бюджетном учете в одинаковых суммах по первоначальной (восстановительной) стоимости и по начисленной амортизации;

на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с установленными для соответствующих активов нормами.

Бюджетному учету теперь подлежат ранее не учитываемые непроизведенные активы (счет 010200000), к которым в соответствии с Инструкцией N 70н относятся подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности участников бюджетного процесса:

земельные участки, а также вложения в них и неотделимые от них расходы неинвентарного характера (поверхностные улучшения земель, планировка и расчистка участков, мелиоративные, ирригационные и другие подобные работы) - счет 010201000 "Земля";

подтвержденные ресурсы недр (запасы полезных ископаемых), некультивируемые биологические ресурсы (животные и растения, находящиеся в государственной или муниципальной собственности) и водные ресурсы (водоносные пласты и другие ресурсы подземных вод) - счет 010202000 "Ресурсы недр";

прочие непроизведенные активы (например, радиочастотный спектр) - счет 010203000 "Прочие непроизведенные активы".

В Плане счетов бюджетного учета предусмотрен специальный счет для формирования первоначальной стоимости приобретаемых (создаваемых) нефинансовых активов. На указанном счете собираются затраты на создание (приобретение), доставку, установку и пуск в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, а также на доставку до складов этих учреждений материальных запасов.

Первоначальной стоимостью непроизведенных активов для отражения в бюджетном учете признаются фактические вложения учреждения в их приобретение, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, первоначальной стоимостью которых признается их текущая рыночная цена на дату принятия к бухгалтерскому учету. Причем по состоянию на начало каждого отчетного года учреждения должны производить переоценку состоящих на бюджетном учете непроизведенных активов с отражением ее результатов в межбалансовый период на счете 040103000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов".

Учитывая изложенное, бюджетным учреждениям следует быть готовым к проведению мероприятий по инвентаризации и первоначальной оценке имеющихся в их распоряжении непроизведенных активов. Однако порядок такой оценки в настоящее время не определен. Поэтому учреждение может либо ждать принятия соответствующих нормативных документов, либо привлечь к оценке независимых оценщиков (согласовав затраты на оплату их услуг с вышестоящим распорядителем бюджетных средств). С учетом этого Минфин России установил обязанность отражения стоимости непроизведенных активов в бюджетном учете начиная с 1 января 2006 г.

Порядок отражения в бюджетном учете операций по получению и списанию непроизведенных активов, в принципе, существенно не отличается от порядка отражения в бюджетном учете других нефинансовых активов. Некоторая неопределенность возникает только "при их недостаче, отнесенной за счет виновных лиц" (Д-т 040101172, К-т 010200430).

Списание на затраты стоимости нефинансовых активов, используемых в течение более 12 месяцев, в новой системе бюджетного учета производится постепенно по мере начисления амортизации, в то время как ранее стоимость этих активов списывалась в момент их приобретения (с начислением износа в части стоимости основных средств).

В Инструкции по бюджетному учету претерпел серьезные изменения порядок отражения учреждением другого имущества, отнесенного к нефинансовым активам, в результате чего были решены имевшие ранее место проблемы такого учета. Кроме того, осуществлена некоторая унификация правил ведения бюджетного учета в соответствии с общими принципами организации бухгалтерского учета.

Так, в План счетов бюджетного учета введен счет 010600000 "Капитальные вложения в нефинансовые активы", на котором аккумулируются все затраты учреждения, связанные с формированием первоначальной стоимости соответствующих нефинансовых активов. В результате решается, например, имевшая место в прежней системе бухгалтерского учета проблема несоответствия момента оприходования основного средства и формирования его первоначальной стоимости.

В соответствии с Инструкцией N 70н вместо начисления износа на стоимость основных средств по нормам, установленным Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824, будет начисляться амортизация, рассчитанная исходя из срока полезного использования данных активов, в соответствии с принадлежностью их к одной из амортизационных групп, установленных Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1. При этом следует иметь в виду, что Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 установлена обязанность бюджетных учреждений начислять амортизацию основных средств, относящихся к первым девяти амортизационным группам, исходя из максимального срока полезного использования, установленного для соответствующей группы. Для основных средств, входящих в десятую амортизационную группу (например, здания), расчет сумм амортизации продолжает (уже помесячно) осуществляться в соответствии со сроками полезного использования, определенными исходя из Годовых норм износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

Такой же порядок списания затрат учреждения установлен и в отношении нематериальных активов. Срок их полезного использования в соответствии с п. 40 Инструкции N 70н определяется учреждениями исходя из срока действия патента, свидетельства и иных ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации, ожидаемого срока использования этого объекта. При невозможности определения (документального подтверждения) сроков полезного использования объектов нематериальных активов нормы амортизации по ним устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

Из Плана счетов бюджетного учета исключены субсчета фондов учреждения в основных средствах (субсчет 250), нематериальных активах (субсчет 251) и малоценных предметах (субсчет 260). Перечисленные счета применялись ранее для раздельного учета списания затрат на приобретение указанных активов на соответствующие источники финансирования в рамках кассового и фактического исполнения бюджетов и начисления износа по данному имуществу в соответствии с установленными нормами. Поскольку согласно требованиям Инструкции N 70н упразднены такие объекты учета, как малоценные предметы и мягкий инвентарь, а на стоимость остальных соответствующих активов учреждения теперь начисляется амортизация, регулярно списываемая на его затраты, необходимость в перечисленных субсчетах в новой системе бюджетного учета отпала.

Учитывая, что в состав нефинансовых активов входят драгоценные металлы и ювелирные изделия, которые, с одной стороны, имеют материально-вещественную форму, а с другой - являются одним из средств финансовых вложений, Инструкцией N 70н определен особый порядок отражения в бюджетном учете операций по их переоценке. Изменение стоимости драгоценных металлов и ювелирных изделий в результате их переоценок относится в учете не на финансовые результаты прошлых лет, а на изменение доходов учреждений. Переоценка нефинансовых активов в виде драгоценных металлов и ювелирных изделий осуществляется на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Несколько отличается от применяемого в коммерческих организациях (а также от действовавшей ранее в бюджетных учреждениях системы бухгалтерского учета) порядок списания нефинансовых активов с баланса:

остаточная стоимость списываемых нефинансовых активов в новой системе бюджетного учета рассматривается не в составе расходов учреждения, а как уменьшение его доходов, так как в данном случае имеет место не возникновение затрат учреждения, а лишь видоизменение формы его активов - из нефинансовых (основные средства, нематериальные активы и т.п.) активы переходят в финансовые (средства на лицевом или расчетном счете). В результате списание с бюджетного учета недоамортизированной стоимости основных средств и нематериальных активов отражается по дебету 040101172;

другой особенностью отражения в бюджетном учете операций по списанию таких нефинансовых активов, как основные средства и нематериальные активы, является строгая последовательность отражения списания первоначальной (восстановительной) стоимости и начисленной амортизации. Сначала производится списание на уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости данных активов сумм начисленной амортизации и только потом сформированная указанным способом их остаточная стоимость списывается на уменьшение доходов учреждения. Нарушение указанного порядка может привести к возникновению рисков излишнего списания стоимости нефинансовых активов.

В новой системе бюджетного учета в структуру счета 010500000 "Материальные запасы" включена готовая продукция (счет 010506000).

Отдельно следует остановиться на отражении в бюджетном учете специального оборудования для НИОКР. Как правило, такое оборудование, как и результаты НИОКР, является собственностью заказчика, полностью потребляется в процессе их осуществления, а в противном случае после окончания работ либо возвращается заказчику, либо остается на ответственном хранении в учреждении - исполнителе НИОКР до вынесения заказчиком решения о его дальнейшем использовании, либо по решению заказчика передается учреждению в качестве основных средств или материалов. В любом случае до момента перехода к учреждению права собственности на данное оборудование его стоимость подлежит отражению на забалансовом счете 12 "Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками" (на данном счете, по мнению автора, подлежит отражению и оборудование для выполнения опытно-конструкторских работ).

При отражении в бюджетном учете спецоборудования для НИОКР согласно Инструкции N 70н, по мнению автора, наблюдается некоторое несоответствие: стоимость спецоборудования для НИОКР, полученных от заказчика, отражается на субсчете 010505340 "Прочие материалы" в корреспонденции с субсчетом 040101180 "Прочие доходы" и списывается на "Прочие расходы" (субсчет 040101280) с одновременным отражением на забалансовом счете 12 в момент передачи данного оборудования в производство. Это делается для включения стоимости полученного от заказчика оборудования для НИОКР в стоимость выполняемых учреждением НИОКР. Возражения о том, что при передаче учреждению для выполнения НИОКР спецоборудования заказчика право собственности на него остается у последнего, конечно, можно опровергнуть тем, что учреждению не принадлежит право собственности на закрепленное за ним в оперативное управление имущество. Однако следует отметить, что указанный порядок учета такого имущества позволяет, в принципе, многократно включать его стоимость в себестоимость разных НИОКР при дальнейшей передаче его заказчиком данному или другим учреждениям-исполнителям.

В случае невозвращения спецоборудования заказчику после завершения НИОКР стоимость его отражается как прочие доходы.

Оприходование спецоборудования для НИОКР на забалансовый счет осуществляется в момент отпуска его в эксплуатацию (как для ОС или НМА), однако, учитывая, что такое оборудование амортизируемым не является, по мнению автора, его следует оприходовать на забалансовый счет при приеме на склад.

И.Гарнов

Руководитель

отдела аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А.И.Аудит-Сервис"

Подписано в печать

26.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——