"Финансовая газета", 2005, N 43

СТРОИТЕЛЬСТВО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ СПОСОБОМ

Нередко строительство, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, особенно небольших зданий и сооружений, несложных объектов, осуществляется силами предприятий и организаций различных отраслей деятельности. Такое строительство получило название "строительство хозяйственным способом" (далее - хозспособ). Определение строительства хозяйственным способом дано в Постановлении Госкомстата России от 24.01.2003 N 30 (с изм. и доп. на 12.03.2005) "Об утверждении Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N П-1 (ОКВЭД) "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг по видам экономической деятельности". Отличительной особенностью строительства хозспособом является выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для своих нужд собственными силами предприятий и организаций путем выделения на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства.

В соответствии с п. п. 2.3 и 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160) и Письмом Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107 до окончания работ по строительству объектов расходы по их возведению учитываются на субсчете "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Причем такой порядок учета применяется независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.

Наряду с материальными затратами в состав расходов на строительство хозспособом включаются (и имеют значительный удельный вес) расходы на оплату труда работников с начислением единого социального налога (далее - ЕСН).

Существует мнение, что с начислением ЕСН на заработную плату работников, занятых на сооружении объекта амортизируемого имущества, можно "повременить", а то и вовсе не облагать данным налогом суммы оплаты труда указанного персонала. Подобные утверждения основаны на ошибочной трактовке нормы п. 3 ст. 236 НК РФ. В соответствии с этой нормой выплаты и иные вознаграждения по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Действительно, понесенные в процессе возведения объекта строительства расходы по оплате труда работников, а также начисленные с этой заработной платы суммы ЕСН подлежат учету в первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и уменьшают налогооблагаемую прибыль не в текущем периоде, а в будущем через амортизационные отчисления. Казалось бы, у предприятия или организации появляется законная возможность отсрочить уплату (растянуть ее во времени) или даже вообще не платить ЕСН.

Данная точка зрения представляется нам необоснованной, поскольку ее сторонники игнорируют сам факт учета начисленных сумм указанного налога при обложении налогом на прибыль через амортизационные отчисления независимо от того, что строительство осуществляется за счет чистой прибыли предприятия (организации). При этом очевидно, что, включая в НК РФ п. 3 ст. 236, законодатель не имел в виду выплаты по системам оплаты труда.

Кроме того, обычно хозспособом строят объекты крупные предприятия и организации, выплачивающие своим работникам (нередко членам профсоюза) заработную плату по строительным нарядам. Оставление этих рабочих без пенсионного обеспечения и других социальных гарантий может вызвать социальную напряженность в коллективе и чревато судебными разбирательствами в судах общей юрисдикции, которые в подавляющем большинстве случаев не встают на сторону работодателей.

Отметим также, что если в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль принимаются выплаты, которые включаются в расходы согласно требованиям гл. 25 НК РФ, то не принимаются при обложении налогом на прибыль только расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ. В указанной статье расходы на оплату труда и ЕСН при строительстве хозспособом прямо не поименованы (и вообще о расходах на оплату труда ничего не говорится). Ссылка же на пп. 49 данной статьи, в котором названы иные расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, не выдерживает критики, так как суммы ЕСН, начисленные на оплату труда работников, занятых на строительстве хозспособом, названным критериям отвечают, поскольку являются:

документально подтвержденными (наряды, табель, расчетно-платежные ведомости и т.д.) расходами;

экономически обоснованными расходами (объект сам собой не построится, его должны возводить рабочие, которым выплачивается заработная плата);

расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пусть не в периоде строительства, но после ввода объекта в эксплуатацию).

По нашему мнению, даже если построенный объект будет содержаться за счет предприятия (организации) и не принесет доходов, ЕСН на оплату труда его строителей следует включать в стоимость создаваемого объекта наравне с прочими расходами на строительство и относить через амортизационные отчисления за счет чистой прибыли по причине равного предоставления социальных гарантий всем работникам основного производства, в том числе направленным на строительство хозяйственным способом.

Неначисление ЕСН на заработную плату работников строительства непременно вызовет возражения со стороны налоговых органов. Поэтому в случае неначисления ЕСН с сумм оплаты труда рабочих, направленных на стройку, свою правоту налогоплательщику придется доказывать в арбитражном суде.

Следует также обратить внимание и на то, что на сумму недоначисленного ЕСН будет занижена первоначальная стоимость сооруженного объекта и соответственно искажена сумма НДС, подлежащая начислению на стоимость выполненного объема работ для собственного потребления. В результате к налогоплательщику, не начислившему и не уплатившему ЕСН с сумм оплаты труда работников строительства, могут применить дополнительно и налоговые санкции по ст. 120 НК РФ (за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, влекущее штраф в размере 5000 руб.). Не стоит забывать и об ответственности за занижение сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком при выполнении СМР хозспособом.

Таким образом, начислять ЕСН на суммы заработной платы работников при строительстве для собственного потребления необходимо.

М.Семук

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-аудит"

Подписано в печать

26.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——