"Финансовая газета", 2005, N 43

Вопрос: Индивидуальный предприниматель в декабре 2004 г. получил от покупателя авансовый платеж по счету от 14 ноября 2004 г. Согласно условиям договора поставки от 5 декабря 2004 г. предоплата была произведена в размере 100%. Заказанный покупателем товар был закуплен предпринимателем в октябре 2004 г., т.е. расходы по этой сделке он также произвел в 2004 г. Поставку (отгрузку) товара покупателю в соответствии с условиями договора он осуществил в I квартале 2005 г. При этом выявилась излишне уплаченная покупателем сумма по данной сделке, которая была возвращена контрагенту в июне 2005 г. Кроме того, в договоре поставки содержится положение, согласно которому сумма предварительной оплаты признается коммерческим кредитом. Следует ли индивидуальному предпринимателю при декларировании доходов за 2004 г. учитывать в составе доходов от предпринимательской деятельности полученную им от контрагента в налоговом периоде сумму авансового платежа?

Ответ: В соответствии со ст. 209 гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются доходы, полученные налогоплательщиками в налоговом периоде, которым согласно ст. 216 НК РФ признается календарный год. Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется согласно Порядку учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденному совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета). Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Книга учета представляет собой основной сводный учетный документ, в котором указывается личное имущество индивидуального предпринимателя, используемое им при осуществлении деятельности в качестве основных средств, материальных ресурсов и нематериальных активов, а также отражаются финансовые результаты всех операций, произведенных индивидуальным предпринимателем в налоговом периоде. Согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами. В соответствии с п. 14 Порядка учета в разд. I "Учет доходов и расходов" Книги учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на сумму полагающихся стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. При этом на основании ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме. Дата совершения расходов определяется в соответствии с платежными документами.

Авансом признается предварительная выплата заказчиком определенной денежной суммы в счет предстоящих платежей за поставленные ему товары, выполняемые для него работы, услуги. Аванс обязателен при поставках на условиях кредита и обычно составляет от 10 до 50% стоимости контракта, 100%-ный аванс применяется редко. Кроме того, авансом признается любой платеж, произведенный покупателем-заказчиком до отгрузки товара или оказания услуг. Аванс засчитывается в счет окончательного платежа при надлежащем исполнении договорного обязательства. При неисполнении обязательств, а также в случае расторжения договора аванс подлежит полному или частичному возврату. Коммерческий кредит - это разновидность кредитного договора, который должен быть заключен в письменной форме. Предоставление коммерческого кредита в договоре оформляется отдельным пунктом либо заключается дополнительное соглашение к договору, в котором оговариваются условия коммерческого кредитования.

В рассматриваемой ситуации договор поставки был заключен сторонами в декабре 2004 г. после предварительного выставления покупателю в ноябре 2004 г. счетов на поставляемые товары, при этом 100%-ная предоплата за указанные в счетах товары поступила на расчетный счет индивидуального предпринимателя в декабре 2004 г. Денежные средства в оплату за предназначенные для поставки товары были перечислены индивидуальным предпринимателем в октябре 2004 г., договор поставки в 2004 г. уже не мог быть расторгнут ни по инициативе одной из сторон, ни в связи с неисполнением обязательств. Следовательно, на основании п. 13 Порядка учета можно заключить, что при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от осуществления деятельности в 2004 г., предоплата в виде авансового платежа, полученная налогоплательщиком в указанном налоговом периоде, подлежит учету в составе его доходов. Что касается расходов предпринимателя по приобретению товаров в рамках заключенной им в декабре 2004 г. сделки, произведенных в 2004 г., то их следует принимать к учету как расходы по приобретению фактически реализованных в 2004 г. товаров.

При рассмотрении положения указанного договора поставки о признании суммы предварительной оплаты коммерческим кредитом необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. В соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. В договоре поставки товара предоставление покупателем продавцу коммерческого кредита должно быть оформлено отдельным пунктом, либо должно заключаться дополнительное соглашение к договору поставки, в котором оговариваются условия коммерческого кредитования. Между тем в данном случае договором поставки товара в нарушение п. 2 ст. 823 ГК РФ, согласно которому к коммерческому кредиту соответственно применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, не предусмотрены условия коммерческого кредитования. В частности, не определены условия и размер взыскания процентов по коммерческому кредиту и процентов за пользование чужими денежными средствами в течение длительного периода, как это имело место в рассматриваемом случае. Как следует из данного договора, между покупателем товара и продавцом был заключен договор поставки товара, в котором воля сторон при заключении договора была направлена в основном на определение сроков и порядка оплаты товара - в виде аванса в размере 100%-ной предоплаты, а не на предоставление коммерческого кредита. Поэтому содержащееся в договоре поставки товара положение, согласно которому сумма предварительной оплаты товара, перечисленная покупателем продавцу, признается коммерческим кредитом, не соответствует нормам гражданского права, в связи с чем с правовой точки зрения оно несостоятельно.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

26.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——