"Финансовая газета", 2005, N 43

УЧЕТ РАСХОДОВ НАЧИНАЮЩЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

Допустим, что начинающая деятельность организация несет общехозяйственные расходы (арендные платежи, оплата услуг связи, расходы на оплату труда и т.п.), расходы на оплату юридических и бухгалтерских услуг. При этом ведется деятельность, направленная на получение доходов, но в налоговом (отчетном) периоде отсутствуют доходы от реализации. Рассмотрим порядок учета таких расходов в целях налогообложения прибыли.

Для целей налогообложения принимаются расходы, отвечающие требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Напомним, что Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в настоящее время признаны утратившими силу) разъяснялось, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. По нашему мнению, расходы должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, но необязательно с прибылью. Наличие доходов не всегда подразумевает прибыль, так как расходы могут превысить сумму дохода, что повлечет за собой убыток. Кроме того, как указано в Письме МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@, если конкретный расход не приносит фирме прямых доходов, то это не значит, что он необоснован. Достаточно, чтобы он был необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.

В частности, обоснованными признаются расходы, если они связаны с ведением деятельности (с организацией деятельности), вид которой прямо поименован в уставе организации. Как указано в Письме МНС России от 26.05.2003 N 02-5-11/137-У178 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", такие расходы могут учитываться в уменьшение налоговой базы и в том случае, когда доходы в отчетном периоде еще не получены.

Вместе с тем на случай возникновения разногласий с налоговыми органами целесообразно иметь аргументы, для чего организации нужны те или иные затраты, и иметь документальное подтверждение затрат. Для примера рассмотрим расходы на оплату услуг связи. Согласно Письму Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542 в качестве подтверждения производственного характера международных и междугородных телефонных разговоров могут быть представлены как детализированные счета услуг связи, так и внутренние распорядительные документы организации, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг), и другие аналогичные документы (приказы, распоряжения, отчеты, должностные инструкции и т.п.). В случае представительских расходов, на наш взгляд, для подтверждения производственного характера расходов целесообразно документально оформить результаты встречи с сотрудниками других организаций. Например, это могут быть отчеты работников, заключенный договор, его проект или протокол переговоров, в котором стороны пришли к определенному соглашению.

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы организации неразрывно связаны с изготовлением продукции, выполняемыми работами или оказываемыми услугами, поэтому в случае частичной готовности продукции они формируют стоимость незавершенного производства согласно ст. 319 НК РФ. Прямые расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в тот момент, когда у организации появится выручка от реализации продукции (работ, услуг). Косвенные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом. Так, оплата труда административного персонала, текущее содержание производственных и офисных помещений, затраты на служебный транспорт не зависят от наличия или отсутствия готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Налоговое законодательство не предусматривает необходимости распределения признаваемых в целях налогообложения косвенных расходов между видами деятельности. Помимо косвенных у организации могут возникнуть также внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые тоже не зависят от наличия или отсутствия производственного процесса в организации. Косвенные и внереализационные расходы организации признаются для целей исчисления налога на прибыль организаций в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (ст. 272 НК РФ). По нашему мнению, косвенные расходы нужно признавать в налоговом учете тогда, когда они произведены, а не накапливать, чтобы потом, когда появятся доходы, списать. Во-первых, ст. 318 НК РФ предусматривает, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Во-вторых, ст. 272 определено, что при использовании налогоплательщиком метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В расходы текущего периода расходы включаются в порядке, предусмотренном ст. ст. 272, 318 и 319 НК РФ. В частности, согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 для расходов по оплате услуг сторонним организациям за выполненные работы (предоставленные услуги) датой осуществления данных расходов может быть признана:

дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

последний день отчетного (налогового) периода.

Под датой предъявления документов налоговые органы, как правило, понимают дату их составления. Например, в Письме Управления МНС России по г. Санкт-Петербургу от 07.07.2003 N 02-05/13936 указано, что расходы по использованию воды, тепло- и электроэнергии по счетам ресурсоснабжающих организаций за декабрь 2002 г., выписанным 14 января 2003 г., подлежат включению в состав расходов 2003 г., т.е. по дате составления документов на оказание услуг. В Письме Управления МНС России по г. Москве от 16.06.2003 N 26-12/31388 определено, что при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

Нам представляется, что на основании изложенного рассматриваемые расходы являются косвенными и могут уменьшать налоговую базу текущего налогового периода (нарастающим итогом) или следующих налоговых периодов с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного ст. 283 НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Письме N 26-12/31388.

Д.Гуренков

Адвокатское бюро

"Филипков и партнеры"

Подписано в печать

26.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——