"Современный бухучет", 2005, N 11

ПУБЛИЧНАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ -

ИНСТРУМЕНТ РЫНОЧНЫХ ОТНОШЕНИЙ

Для многих бухгалтеров, руководителей организаций и других пользователей отчетной информации слово "публичная" носит во многом абстрактный и отвлеченный характер, так как в годы административно-плановой экономики все данные о деятельности предприятий носили сугубо служебный характер и могли быть получены только по разрешению соответствующего руководителя. Возникает также вопрос, почему слово "публичная" не относится к статистической, налоговой и оперативной (управленческой) отчетности?

Ответ на этот вопрос дан в п. 4 Решения Конституционного Суда РФ от 01.04.2003 N 4-П: из ст. 71 Конституции РФ следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.

Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), - предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки ее достоверности.

Указание Конституции РФ на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения. Одной из гарантий обеспечения достоверности официального бухгалтерского учета в сфере экономической, в том числе предпринимательской, деятельности является обязательный аудит, предусмотренный ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Из упомянутого Решения Конституционного Суда РФ следует, что одной из важнейших функций бухгалтерской отчетности является обеспечение публичного интереса.

В строгом смысле слова публичный интерес - это общий интерес, своего рода усреднение личных, групповых интересов. Это общественный интерес, без удовлетворения которого невозможно, с одной стороны, реализовать частные интересы, а с другой - обеспечить целостность, устойчивость и нормальное развитие организаций, государства, социальных слоев, наконец, общества в целом. Как отмечается в юридической литературе, официально признанный интерес, имеющий поддержку государства и правовую защиту, следовательно, "публичный интерес (в том числе бухгалтерская отчетность) есть признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Тихомиров Ю.А. Публичное право: Учеб. М.: Бек, 1995. С. 55.

Если обратиться к классификации, в систему публичного права включают государственное (конституционное), международное, административное (управленческое), уголовное, финансовое, налоговое право и др., а в систему частного права - гражданское, торговое и хозяйственное, трудовое право и др. Представляется целесообразным выделить из финансового права в качестве подотрасли гражданского права бухгалтерское право, которое было туда включено в 30-е годы прошлого столетия. Такой подход в значительной мере будет способствовать улучшению кодификации нормативных актов в области бухгалтерского учета, современной целенаправленной подготовке юристов в юридических и бухгалтеров в экономических вузах России.

Так произошло с налоговым правом, выделенным из финансового права в 90-е гг. прошлого столетия. Бухгалтерское право имеет все системообразующие характеристики для такого выделения.

Следует подчеркнуть, что вопрос о публичности бухгалтерской отчетности в нашей стране был в значительной мере решен с принятием Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Так, ст. 16 данного Закона предусматривает, что открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.

Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, а также иные организации в случаях, установленных федеральными законами, обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

В развитие указанной статьи Закона о бухгалтерском учете Минфин России Приказом от 28.11.1996 N 101 установил Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами, в котором, в частности, указано, что публикация бухгалтерской отчетности производится после проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой) и утверждения общим собранием акционеров.

Таким образом, ст. 16 Закона о бухгалтерском учете является безусловным признанием со стороны государства того обстоятельства, что бухгалтерская отчетность обеспечивает реализацию публичных общественных интересов в рыночных отношениях.

Публичность индивидуальной бухгалтерской отчетности, по существу, становится своеобразным способом рекламы деятельности той или иной коммерческой организации - нередко первым шагом фирмы-контрагента при установлении производственных контрактов является запрос о возможности ознакомиться с индивидуальным годовым бухгалтерским отчетом потенциального партнера. Поэтому от того, насколько грамотно и привлекательно составлен индивидуальный бухгалтерский отчет, может в значительной степени зависеть результат предстоящих переговоров о сотрудничестве. Интересно отметить, что крупнейшие российские предприятия и банки одними из первых поняли рекламную функцию индивидуальных годовых бухгалтерских отчетов и уже публикуют свои отчеты не только в официальный прессе, но и в многотиражных буклетах и общедоступных журналах, в весьма достойном по международным меркам виде.

Указанные буклеты с годовыми бухгалтерскими отчетами иллюстрируются графическим материалом, в котором приведены расшифровки и текстовые пояснения к показателям как форм отчетности, так и самой финансово-хозяйственной деятельности, связанным с корпоративным управлением, стоимостью и рисками, технологией и охраной окружающей среды, дочерними и зависимыми обществами, предложениями по выплате дивидендов и пр.

В известном смысле публичная бухгалтерская отчетность в рыночной экономике становится, по существу, визитной карточкой бизнеса, несущей в себе, помимо прочего, обширный объем информации и потому играющей весьма важную роль как в стратегии финансирования, так и обычных бизнес-отношениях.

Обратимся к истории возникновения публичной отчетности. Итогом промышленной революции конца XIX столетия стало массовое создание в наиболее развитых странах акционерных обществ и появление вторичного рынка ценных бумаг (финансовых рынков), которые во многих случаях сопровождались финансовыми скандалами и аферами. Во второй половине XIX в. многочисленные кредиторы и вкладчики потребовали защиты у своих правительств. Именно в этот период большинство стран Европы принимают соответствующие законы об обязательности составления бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса, а затем отчета о прибылях и убытках), которую надлежало проверить независимым аудиторам, а затем опубликовать. Это положение было закреплено в немецком Торговом кодексе, Коммерческом кодексе Франции, Гражданских кодексах Италии и Испании, Законе о компаниях Великобритании, а также указах глав других стран Европы. В США в результате экономического кризиса начиная с 30-х гг. прошлого столетия разрабатываются стандарты по учету.

В России первое упоминание о публичной бухгалтерской отчетности относится к 1885 г. Для контроля за поступлением дополнительного 3%-ного сбора с чистой прибыли акционерных компаний была в общем порядке установлена обязательная публичная отчетность акционерных предприятий: их краткие ежегодные балансы должны были публиковаться на страницах "Вестника финансов, промышленности и торговли" - печатного органа Министерства финансов. При этом следует иметь в виду, что к концу XIX столетия в России действовало примерно 1400 торгово-промышленных акционерных компаний <2>. В 1887 г. был принят Устав Торговый, в котором прямо было указано, что все промышленно-торговые предприятия должны составлять бухгалтерские отчеты. В то же время вопросы, связанные с их публикацией, еще не были решены.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Шепелев Л.Е. Акционерные компании в России. Л.: Наука, 1973. С. 121, 135.

Вопрос о публичной бухгалтерской отчетности нашел отражение в Законе о промысловом налоге 1898 г., в развитие которого Министерство финансов России выпустило Инструкцию от 26 мая 1899 г. N 60 "О порядке составления и публикации отчетности", которая должна была предварительно проверяться присяжными бухгалтерами. Согласно этой Инструкции "в числе предприятий, обязанных публичной отчетностью, считаются: а) торговые и промышленные предприятия, принадлежащие акционерным обществам и компаниям, паевым и иным товариществам по участию, в том числе и обществам потребителей; б) акционерные коммерческие и земельные банки и ломбарды; в) городские, земские и сословные общественные банки и ломбарды, ссудосберегательные товарищества и кассы, а также прочие кредитные организации". Инструкция устанавливала отчетный период с 1 января по 31 декабря включительно, а также порядок оценки статей актива и пассива баланса. Отчеты представлялись в Казенную Палату и ее местные отделения в губерниях. Отчеты, баланс, копии протоколов, а также дополнительные сведения, разъяснения и приложения к отчету подписывались правлением и, кроме того, скреплялись подписью главного бухгалтера предприятия. (В связи с этим сегодняшние дискуссии о ненужности подписи главного бухгалтера вряд ли являются обоснованными.) Извлечения отчетов также публиковались в "Вестнике финансов, промышленности и торговли" в установленные сроки. Если заключительный баланс и извлечения из годового отчета в установленный срок не были опубликованы, Казенная Палата была обязана препроводить указанный отчет в редакцию "Вестника" с соответствующими штрафными санкциями.

Такой порядок действовал в России до 1917 г., а затем в процессе национализации банков и предприятий был отменен соответствующими Декретами Советской власти. Интересно отметить, что с переходом к нэпу практика публикации бухгалтерской отчетности в нашей стране была восстановлена Постановлением Совета Труда и Обороны от 6 октября 1922 г. "О производстве обязательных публикаций в газете "Экономическая жизнь". В развитие этого Постановления в период с 1922 по 1927 г. было издано 11 нормативных актов по этой проблематике (табл. 1).

Таблица 1

Перечень нормативных актов о порядке

публикации отчетности в 1922 - 1927 гг.

     
   ———————————T——————————T——————————————————————————————————————————¬
   | Ведомство|   Дата   |        Название нормативного акта        |
   |          |  издания |                                          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |СТО       |17.11.1922|Правила о порядке публичной отчетности и  |
   |          |          |порядке обязательных публикаций в газете  |
   |          |          |"Экономическая жизнь"                     |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |НКФ, ВСНХ |21.10.1923|Правила о порядке публичной отчетности    |
   |и НКРКИ   |          |предприятий государственных,              |
   |СССР      |          |кооперативных, частных и смешанных        |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |20.02.1924|Порядок публикаций балансов и их          |
   |          |          |визирование                               |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |21.03.1925|Запрещение опубликования балансов без     |
   |          |          |ведома и визы центральной бухгалтерии ГЭУ |
   |          |          |или главной бухгалтерии Цугпрома          |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |04.06.1925|Сроки визирования заключительных балансов |
   |          |          |и опубликования в печати                  |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |07.04.1925|Порядок опубликования балансов предприятий|
   |          |          |областного и местного значения            |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |25.02.1925|Публикация балансов и некоторых объявлений|
   |          |          |в Торгово—промышленной газете             |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |17.04.1925|Порядок публикации балансов в             |
   |          |          |Торгово—промышленной газете               |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |23.01.1925|Формы баланса и счета прибылей и убытков  |
   |          |          |для опубликования                         |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ СССР |27.03.1925|Схема групповых статей сводного           |
   |          |          |заключительного баланса для публикации в  |
   |          |          |печати                                    |
   +——————————+——————————+——————————————————————————————————————————+
   |ВСНХ РСФСР|16.08.1927|О публикации балансов и счетов прибылей и |
   |          |          |убытков                                   |
   L——————————+——————————+———————————————————————————————————————————
   

Данные нормативные акты вводили публичную бухгалтерскую отчетность в "интересах упрочения торгово-промышленного кредита" как неотъемлемого условия любой рыночной экономики, т.е. нэпа. Товарный кредит был отменен в начале 30-х гг. прошлого столетия в ходе проводимой кредитной реформы и был восстановлен только с принятием Гражданского кодекса РФ (1996 г.). Публичная отчетность распространялась на все субъекты рынка (государственные, кооперативные, частные и смешанные предприятия), что было необходимо для прозрачности их деятельности. Публикация отчета предполагалась не только по окончании отчетного года, но и за полугодие. Таким образом, государство установило по существу единый центр (реестр, картотеку), откуда субъекты рынка могли получить информацию о других субъектах рынка. Важно также отметить, что публикация производилась в определенном органе печати, первоначально в газете "Экономическая жизнь", а затем в "Торгово-промышленной газете" для предприятий и организаций союзного значения, а для предприятий областного и местного значения соответственно в губернских органах печати.

Подобная практика действовала до конца 20-х гг. прошлого столетия, т.е. до перехода на жесткую административную систему управления народным хозяйством.

Проблема публичной бухгалтерской отчетности нашла отражение как при создании, так и функционировании Европейского экономического сообщества. Если в Римском Договоре о создании ЕЭС (1957 г.) ст. 58 только указывала на необходимость публичной бухгалтерской отчетности предприятий стран - членов ЕЭС, то уже с Первой (1968 г.) и Четвертой Директив ЕЭС (1978 г.) началась гармонизация стандартов (правил) бухгалтерского учета в Европейском сообществе. Директивы являются правовым инструментом, адресованным государствам - членам Сообщества, которые в течение определенного периода времени обязаны провести их положения в законодательстве страны. Директивы о бухгалтерском учете являются результатом сложного политического процесса, в который вовлечены все стороны, заинтересованные в финансовой отчетности. Представители бухгалтерской профессии могут вмешиваться в этот процесс на всех стадиях, высказывая свое мнение по тому или иному конкретному вопросу или составляя первоначальный проект положения.

Статья 3 Первой Директивы ЕЭС, в частности, предусматривает, что во всех государствах - членах Сообщества каждая зарегистрированная в нем компания должна быть занесена в картотеку центрального регистра (в Торговый регистр). Статья 47 Четвертой Директивы ЕЭС гласит: "Годовая отчетность, утвержденная своевременно, и отчет правления компании вместе с заключением, представленным лицом, ответственным за проведение аудиторской проверки отчетности, должны публиковаться в соответствии с законами государств - членов Сообщества".

Рассмотрим порядок публикации бухгалтерской отчетности на примере Германии, которая привела свое законодательство в соответствие с Четвертой Директивой ЕЭС.

Составление отчетности предпринимателей, товариществ и обществ Германии регламентирует Торговый кодекс Германии (далее - Торговый кодекс).

Понятие "хозяйствующий субъект", установленное Торговым кодексом, является обобщающим и подразумевает не только отдельных предпринимателей, но и общества и товарищества. Субъект хозяйствования обязан ежегодно в сроки, обусловленные особенностями предпринимательской деятельности, составлять баланс и отчет о прибылях и убытках, образующие его годовую отчетность, которая должна соответствовать принципам надлежащего бухгалтерского учета.

Особое внимание в Торговом кодексе уделено так называемым принципам надлежащего бухгалтерского учета. В частности, речь идет о принципах оценки, изображенных на схеме, неиспользование которых возможно только в исключительных случаях. Наряду с общими принципами оценки Торговый кодекс содержит конкретные правила оценки объектов имущества и обязательств:

- требование оценки имущества по стоимости не выше стоимости приобретения или изготовления;

- правила оценки обязательств и резервов;

- правила плановой амортизации объектов внеоборотных активов;

- правила внеплановой амортизации объектов внеоборотных активов - так называемый смягченный принцип минимальной оценки;

- правила внеплановой амортизации оборотных активов - так называемый строгий принцип минимальной оценки;

- право выбора, предоставленное хозяйствующему субъекту, "на основе его разумного суждения" начислять дополнительную амортизацию и создавать тем самым скрытые резервы - произвольные резервы;

- право выбора в сохранении более низкой стоимостной оценки, даже если оснований, приведших к ней, более не существует.

     
                       ——————————————————————————¬
                       |  Общие принципы оценки  |
                       L————————————T—————————————
   

--------+-------¬

     
   ——————————————————————¬  | ——————+—————¬ |  —————————————————————¬
   |    Сопоставимость   |<—— | ————+———¬ | L—>| Последовательность |
   |                     |    | | ——+—¬ | |    | применения учетной |
   L——————————————————————    | | | | | | |    |      политики      |  
     ——————————————————————¬  | | | | | | |    L—————————————————————
   

¦ Непрерывность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ---------------------¬ ¦ хозяйственной ¦<-- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L->¦ Временное ¦ ¦ деятельности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ разграничение ¦ L---------------------- ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ L------------------- ———— ----------------------¬ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ---------------------¬

¦Индивидуальная оценка¦<-- ¦ ¦ ¦ L->¦ Выявление реальной ¦

L---------------------- ¦ ¦ ¦ ¦ оценки ¦

     
         ——————————————————————¬  | | |    L—————————————————————
   

¦ Осмотрительность/ ¦ ¦ ¦ ¦ ---------------------¬ ¦ осторожность ¦<-- ¦ L->¦ Принцип импаритета ¦ L---------------------- ¦ L------------------- ———— \¦/

     
                         —————————————————————¬
                         | Принцип реализации |
                         L—————————————————————
   

Согласно Торговому кодексу стоимостная оценка внеоборотных и оборотных активов в финансовой отчетности должна соответствовать требованиям налогового законодательства. В Торговом кодексе определена часть расходов, которая включается в стоимость приобретения или изготовления имущества. Разрешено отражение в отчетности цены фирмы, или деловой репутации, у покупателя организации, а также предусмотрены альтернативные возможности ее амортизации. Несмотря на общий принцип индивидуальной оценки, разрешено использование упрощенных методов оценки для однородных запасов. Это связано прежде всего с тем, что при изменяющихся ценах на поступающие и расходуемые запасы их индивидуальная оценка является нецелесообразной с экономической точки зрения.

В обществах, с одной стороны, участники не несут ответственности по обязательствам общества, а с другой - право собственности и функция управления разделены. Именно поэтому к отчетности обществ предъявляются более строгие требования по сравнению с отчетностью предпринимателей и товариществ.

Во-первых, отчетность общества должна наряду с балансом и отчетом о прибылях и убытках включать пояснительную записку. Кроме того, общества должны представлять отчет исполнительного органа, выступающий самостоятельным информационным инструментом. Во-вторых, основная цель составления отчетности для обществ выражена более строго по сравнению с общими требованиями для прочих субъектов хозяйствования: годовая отчетность общества должна представлять действительную картину имущественного, финансового положения общества и его финансовых результатов при соблюдении принципов надлежащего бухгалтерского учета. Если в исключительных случаях отчетность не может отразить фактическую картину положения общества, то в пояснительной записке требуется приведение дополнительных данных.

Торговый кодекс включает детально изложенные правила по содержанию и построению баланса и отчета о прибылях и убытках, по структуре баланса, по структуре отчета о прибылях и убытках, который может составляться по методу полных или методу прямых затрат. Торговый кодекс предоставляет обществам право выбора отражения расходов на образование и расширение организации, они могут быть представлены в активе баланса в качестве вспомогательной статьи.

Отдельный параграф Торгового кодекса регулирует возникновение так называемого отсроченного налогообложения (также употребляется термин "налоги будущих периодов"), когда финансовый результат годовой отчетности отличается от прибыли, подлежащей налогообложению в соответствии с налоговым правом. Отсроченное налогообложение учитывается в балансе только в том случае, когда указанное различие в будущем компенсируется. Если ожидается более высокая сумма налогообложения, необходимо создать и отразить в пассиве резерв под отсроченное налогообложение; в обратной ситуации вспомогательная статья может быть включена в актив баланса.

Положения, регулирующие вопросы стоимостной оценки для обществ, ограничивают их в создании скрытых резервов и поэтому являются более строгими, чем действующие для остальных хозяйствующих субъектов. Торговый кодекс запрещает обществам начислять амортизацию с целью создания скрытых резервов и ограничивает область применения принципа минимальной оценки, разрешая обществам начислять внеплановую амортизацию при временном снижении стоимости только на финансовые вложения. Кроме того, общества обязаны дооценивать имущество, стоимость которого в предыдущие годы была уменьшена на сумму внеплановой амортизации (например, в связи с длительным падением цен), если причин для этого больше не существует.

В обязательном порядке обществами составляется пояснительная записка, которая является третьей составной частью отчетности. В отличие от баланса и отчета о прибылях и убытках Торговый кодекс не предписывает использования определенной структуры для пояснительной записки, которая, несмотря на многочисленность включаемых в нее пунктов (50 - 70), должна быть ясно и наглядно структурирована. Данные пояснительной записки должны объяснять, дополнять, корректировать содержание баланса и отчета о прибылях и убытках и способствовать лучшему их пониманию.

Следующей обязательной составляющей отчетности обществ является отчет исполнительного органа. Такой отчет является самостоятельным источником информации и должен обобщить данные годовой отчетности, а также дополнить ее в содержательном и временном отношении.

Основой отчета исполнительного органа является представление соответствующей действительным условиям картины хозяйственной деятельности и положения общества. Отчет исполнительного органа должен раскрыть значимые события, произошедшие после отчетной даты, перспективы развития общества, охарактеризовать сферу его НИОКР, а также представить информацию о существующих филиалах общества.

Торговый кодекс подразделяет общества по размеру на малые, средние и крупные по трем критериям (табл. 2). Отнесение общества к той или иной группе происходит в зависимости от того, выполняются ли на протяжении двух следующих друг за другом отчетных периодов по меньшей мере два из трех критериев. Независимо от выполнения этих критериев общество, чьи акции котируются на бирже, всегда считается крупным.

Таблица 2

Градация обществ согласно Торговому кодексу

     
   —————————T——————————————————T———————————————————T————————————————¬
   | Размер |  Валюта баланса  |      Выручка      |  Число наемных |
   |общества|(ВБ), млн немецких|от реализации (ВР),|работников (ЧР),|
   |        |       марок      | млн немецких марок|     человек    |
   +————————+——————————————————+———————————————————+————————————————+
   |Малое   |    ВБ <= 5,31    |    ВР <= 10,62    |    ЧР <= 50    |
   +————————+——————————————————+———————————————————+————————————————+
   |Среднее |5,31 < ВБ <= 21,24|10,62 < ВР <= 42,48| 50 < ЧР <= 250 |
   +————————+——————————————————+———————————————————+————————————————+
   |Крупное |    ВБ > 21,24    |     ВР > 42,48    |    ЧР > 250    |
   L————————+——————————————————+———————————————————+—————————————————
   

Градация обществ была введена в Германии в середине 1994 г. в соответствии с постановлением ЕЭС (с этим связаны и "некруглые" числа, так как валюты баланса и выручки были выражены в ЭКЮ и переведены в немецкие марки) и подлежала применению начиная с отчетности за 1991 г.

Отнесение обществ к той или иной группе имеет большое значение. Малые и средние общества составляют финансовую отчетность по упрощенным требованиям (табл. 3).

Таблица 3

Упрощения для малых и средних обществ

при составлении финансовой отчетности

и отчета исполнительного органа

     
   ————————————————T—————————————————————————————————T——————————————¬
   |    Отчетные   |          Малые общества         |    Средние   |
   |   документы   |                                 |   общества   |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Баланс         |Вправе отражать лишь укрупненные |       —      |
   |               |статьи баланса, не составлять    |              |
   |               |отчет о состоянии и движении     |              |
   |               |основных средств                 |              |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Отчет о        |Несколько статей объединены в одну под названием|
   |прибылях и     |"налоговый результат"                           |
   |убытках        +—————————————————————————————————T——————————————+
   |               |Вправе отказаться от раскрытия   |Вправе не     |
   |               |данных и пояснений о прочих      |приводить     |
   |               |активах и пассивах, становящихся |данные о      |
   |               |таковыми по законодательству     |распределении |
   |               |после отчетной даты; расходах    |выручки от    |
   |               |будущих периодов и расходах на   |реализации по |
   |               |образование и расширение         |видам         |
   |               |организации, а также от          |деятельности и|
   |               |расшифровки данных о прочих      |географическим|
   |               |внереализационных доходах и      |рынкам сбыта  |
   |               |расходах                         |              |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Пояснительная  |Вправе не приводить данные о     |Вправе не     |
   |записка        |разнице в стоимостной оценке     |приводить     |
   |               |запасов при использовании        |данные о      |
   |               |упрощенных методов их оценки по  |распределении |
   |               |сравнению с оценкой по последнему|выручки от    |
   |               |биржевому курсу или рыночной     |реализации по |
   |               |стоимостью; не расшифровывать    |видам         |
   |               |данные об обязательствах, влиянии|деятельности и|
   |               |результата от прочей (необычной) |географическим|
   |               |деятельности, численности        |рынкам сбыта  |
   |               |работников по группам, видах и   |              |
   |               |размере доходов настоящего и     |              |
   |               |бывшего руководства (выплаченных |              |
   |               |в течение отчетного года), о     |              |
   |               |составе прочих оценочных резервов|              |
   +———————————————+—————————————————————————————————+——————————————+
   |Отчет          |Вправе не составлять             |       —      |
   |исполнительного|                                 |              |
   |органа         |                                 |              |
   L———————————————+—————————————————————————————————+———————————————
   

Данные об общих доходах членов руководящих органов средних и крупных обществ опускаются, если на их основе можно определить доход одного из членов этих органов.

Кроме указанных упрощений для малых обществ до шести месяцев продлен срок представления отчетности, в то время как средние и крупные общества обязаны представлять ее в течение первых трех месяцев после отчетной даты.

Дополнительные различия касаются аудита м публикации отчетности.

Годовая финансовая отчетность и отчет исполнительного органа крупных и средних обществ подлежат обязательной аудиторской проверке, в то время как малые общества освобождены от этой обязанности. Под аудиторской проверкой подразумевается проверка соответствия отчетности организации законодательству и общепринятым правилам. С целью обеспечения объективности и независимости аудитора Торговый кодекс накладывает определенные ограничения на его выбор. Например, не может быть выбрано аудитором лицо (фирма): владеющее частью проверяемого общества; являющееся или работавшее в течение трех лет на нем; участвовавшее в составлении отчетности; имевшее на протяжении более 5 лет в составе выручки от аудиторской деятельности более 50% поступлений от проверяемого общества и т.д. Аудитор должен представить свое суждение о правильности ведения учета и достоверности отчетности как в виде предназначенного для руководства общества отчета о проверке, так и в форме заключения аудитора по результатам проверки, которое вместе с финансовой отчетностью представляется внешним пользователям.

Требования положений по представлению отчетности в надлежащие органы и ее публикации должны обеспечивать доступ к отчетности всем действительным и потенциальным пользователям, в том числе тем, которые не могут быть проинформированы непосредственно. Торговый кодекс обязывает все общества представлять годовую финансовую отчетность, заключение аудитора, отчет исполнительного органа, отчет ревизионной комиссии, а также предложение или решение об использовании прибыли прежде всего в органы Торговой регистрационной палаты (в Германии - Торговый регистр). Причем документы должны подаваться не позднее чем через 9 месяцев после окончания отчетного периода (для малых обществ - 12 месяцев).

Представление и публикацию годовой финансовой отчетности следует отличать от ее составления и утверждения. Посредством утверждения отчетность (если требуется, предварительно заверенная аудитором) приобретает юридическую силу. В акционерных обществах годовая отчетность утверждается правлением и ревизионной комиссией или, если они передают это право, общим собранием акционеров. В обществах с ограниченной ответственностью утверждение годовой отчетности осуществляется их учредителями.

Положения Торгового кодекса предусматривают определенные упрощения по публикации и представлению отчетности для малых обществ. Так, последние могут отказаться от представления отчета о прибылях и убытках. Кроме того, объем подлежащих раскрытию и публикации данных зависит от размера общества. Например, пояснительная записка малого общества подлежит представлению в надлежащие органы, однако она может не приводить элементы, касающиеся отчета о прибылях и убытках. Общество среднего размера вправе представлять баланс, в котором отдельные статьи могут быть обобщены по "укороченной" схеме, предусмотренной для малых обществ. При этом отдельные наиболее крупные статьи, обозначенные в стандартной структуре баланса римскими цифрами и буквами, подлежат обязательному раскрытию. Обществам с ограниченной ответственностью разрешено не представлять отчет об использовании прибыли, если на его основе можно установить долю прибыли физических лиц.

Средства информации, используемые для публикации, также зависят от размеров обществ: малые и средние общества ввиду своего, как правило, локального значения представляют отчетность лишь в Торговую регистрационную палату и публикуют в Федеральных ведомостях ссылку об этом, в то время как крупные общества обязаны публиковать в Федеральных ведомостях все предусмотренные положениями о публикации документы.

Головная организация, обязанная представлять сводную (консолидированную) отчетность, представляет ее в надлежащие органы не позднее 9 месяцев после отчетной даты.

Торговый кодекс предусматривает различные санкции за нарушение положений по составлению, аудиту, представлению и публикации отчетных документов. Уголовно-правовые санкции применяются к представителям органов управления общества, если они неправильно отразили данные, и к аудиторам в случае представления заведомо неправильного аудиторского заключения или нарушения ими обязанности хранить коммерческую тайну. Эти нарушения расцениваются как нарушение установленного порядка и караются денежным штрафом до 50 000 марок. Если руководство общества не соблюдает законодательство по представлению и публикации годовой отчетности, то по ходатайству участников общества, кредиторов или наблюдательного совета оно может быть подвергнуто судом регистра денежному штрафу до 10 000 марок. Тем не менее санкции сами по себе не гарантируют, что все общества, прежде всего малые и средние, будут представлять и публиковать годовую отчетность в интересах пользователей.

Отраслевая принадлежность организации требует принятия специальных нормативных положений, регулирующих представление отчетности в соответствии с характером отрасли. Например, для организаций транспорта и жилищно-коммунального хозяйства действуют определенные нормативы по структуре отчетности. Существенные особенности имеют отраслевые положения, разработанные для кредитных институтов и страховых компаний. Эти нормы необходимо соблюдать наряду с положениями Торгового кодекса, а также дополнительных нормативных документов, разработанных в зависимости от юридической формы организации.

Кредитные институты обязаны отчитываться перед Федеральным банком и Федеральным ведомством по надзору за соблюдением законодательства в кредитной сфере, которым они должны представить ежемесячные статистические данные, годовую финансовую отчетность и отчет исполнительного органа. С принятием Закона о введении Директивы совета ЕС о годовой и консолидированной отчетности банков и других финансовых институтов от 30 ноября 1990 г. положения об отчетности кредитных институтов были утверждены в новой редакции. Отныне они полностью приведены в Торговом кодексе.

* * *

Рассматривая ситуацию с публичной бухгалтерской отчетностью в нашей стране по сравнению с началом XX столетия и зарубежной практикой, следует отметить, что ст. 16 Закона о бухгалтерском учете по существу не работает. Например, фразу этой статьи - "публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий" - можно понимать так, что организация вправе опубликовать свой отчет как в газете "Известия", что могут позволить себе лишь очень крупные организации, так и в журнале, например, "Пчеловодство". По нашему мнению, в стране должен быть единый печатный орган, который публиковал бы годовые бухгалтерские отчеты, как это происходит с публикациями о банкротствах в "Российской газете".

Статья 16 Закона о бухгалтерском учете, по нашему мнению, требует также мониторинга соответствующих ведомств с точки зрения востребованности отдельными хозяйствующими субъектами той бухгалтерской отчетности, которая сейчас оседает в местных органах статистики. Чтобы получить информацию у территориального органа статистики о том или ином хозяйствующем субъекте, расположенном в отдельной местности, даже при современных коммуникационных связях нужна большая бюрократическая переписка или выезд представителя заинтересованной стороны в командировку.

Возникает также вопрос, как быть с прозрачностью закрытых акционерных обществ с уставным капиталом минимального размера, состоящим из какого-нибудь фиктивного "ноу-хау", или чекового инвестиционного фонда с громким названием и оплаченным капиталом из нескольких десятков "ваучеров".

В этой связи следует согласиться с мнением заведующего кафедрой гражданского права юридического факультета МГУ, профессора Е.А. Суханова, что, "если бы разработчики действующего российского Закона о предприятиях и предпринимательской деятельности были бы знакомы с нашей правовой историей, вряд ли они исключили бы производственные кооперативы из числа "предприятий" (коммерческих организаций), точно также они могли бы ознакомиться с природой полных товариществ и их отличием от простых товариществ (договора о совместной хозяйственной деятельности), небесполезной была бы информация о том, что в дореволюционной России (как, впрочем, и в России нэповской) преобладающей формой предпринимательства были полные товарищества и товарищества на вере. Тогдашний купец (предприниматель, коммерсант) прекрасно понимал, что, рискуя своим имуществом (всем, а не только вложенным в капитал товарищества), он тем самым одновременно приобретает особое, дополнительное доверие в глазах своих кредиторов и контрагентов, что весьма благоприятно отражается и на его престиже как в коммерции, так и в обществе и даже на его возможностях получения кредита" <3>. Роль публичной бухгалтерской отчетности значительно усилилась с принятием Федерального закона от 30.12.2004 N 218-ФЗ "О кредитных историях", который заложил организационные и правовые основы деятельности в России бюро кредитных историй.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Шершеневич Г.Ф. Учебник торгового права. М., 1994.

Видимо, в новом варианте Закона о бухгалтерском учете статьи о публичной бухгалтерской отчетности будут более четкими и конкретно сформулированными, что послужит как развитию рыночных отношений в нашей стране, так и переходу на Международные стандарты финансовой отчетности.

В.Д.Новодворский

Д. э. н.,

профессор ВЗФЭИ

С.Л.Сладкова

Аспирант

Подписано в печать

25.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——