"Современный бухучет", 2005, N 11

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по дебету счетов:

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (организацией выдан аванс в счет поставки товара);

62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (поставка товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);

68 "Расчеты по налогам и сборам" (переплата в бюджет налогов, сборов);

69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (переплата при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации),

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при удержании с работника в пользу организации определенных сумм);

71 "Расчеты с подотчетными лицами" (подотчетное лицо не возвратило выданные ему денежные средства);

73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (возникновение задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.);

75 "Расчеты с учредителями" (возникновение задолженности учредителей по вкладам в уставный, складочный капитал);

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в случае наличия задолженностей по возмещению ущерба по страховому случаю; расчетов по претензиям в пользу организации; расчетов по причитающимся дивидендам).

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), в бухгалтерском учете суммы долгов, нереальных для взыскания, признаются внереализационными расходами. Для учета таких сумм Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен субсчет 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Погашение должником задолженности в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 51 "Расчетные счета" и др. Кредит 60, 62, 68, 69 и др.

Налоговый учет

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) для целей налогообложения убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде суммы безнадежных долгов, а в случае создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам - суммы безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам. Такие расходы в соответствии с п. 1 ст. 274 и ст. 247 НК РФ уменьшают налоговую базу при расчете налога на прибыль.

То есть в целях налогового учета суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации, признаются внереализационными расходами.

Однако в Письме МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/53 отмечено, что не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном п. 2 ст. 266 НК РФ.

Сроки списания дебиторской задолженности

Организациям необходимо следить за состоянием расчетов с дебиторами, проводить с ними сверку взаиморасчетов. В случае выявления суммы задолженности ее нужно предъявить должнику, попытаться эту сумму истребовать с него. Если все же в течение срока исковой давности долг с дебитора взыскать не удалось или должник ликвидирован, сумма дебиторской задолженности списывается с баланса.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета), дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ долгами, нереальными ко взысканию, признаются те долги, по которым на основании акта государственного органа обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

В случае ликвидации организации-должника при наличии выписки из Единого государственного реестра либо справки налогового органа о ликвидации должника руководитель организации принимает решение о признании задолженности безнадежной и издает приказ по ее списанию.

В случае если организация-должник не ликвидирована, по истечении срока исковой давности сомнительный долг переходит в категорию долгов, нереальных для взыскания, и после проведенной инвентаризации расчетов списывается в общеустановленном порядке.

Дебиторская задолженность организации списывается по истечении срока исковой давности, т.е. по истечении трех лет после образования задолженности Сроки исковой давности и правила их исчисления установлены гл. 12 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ)

В соответствии со ст. 198 ГК РФ сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

Существенное практическое значение, в данном случае для обоснованного установления факта истечения срока исковой давности по просроченной дебиторской задолженности, имеет правильное исчисление сроков исковой давности.

По правилу, установленному ст. 200 ГК РФ, срок исковой давности исходит со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права, т.е. со дня, следующего за днем, когда закончился срок исполнения обязательства. Так, например, если обязательство по оплате товаров должно было быть исполнено покупателем 1 декабря, то срок исковой давности начинает исчисляться со второго декабря. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения (п. 2 ст. 200 ГК РФ). По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессным обязательствам согласно п. 3 ст. 200 ГК РФ течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.

Организациям, у которых возникновение дебиторской задолженности связано с переменой лиц в обязательстве (совершение сделок по уступке прав требования и переводу долга), следует иметь в виду, что если срок исковой давности к моменту перемены уже начался, его течение продолжается в общеустановленном порядке, т.е. перемена лиц в обязательстве не влияет на течение срока исковой давности (ст. 201 ГК РФ).

Между тем в ряде исключительных случаев гражданское законодательство предусматривает приостановление и перерыв течения срока исковой давности.

Приостановление срока исковой давности предполагает, что при наступлении определенных законом обстоятельств, вызывающих для потерпевшей стороны значительные трудности по защите своего права, срок исковой давности не исчисляется, а по мере их прекращения течение срока продолжается.

Исчерпывающий перечень обстоятельств, с наступлением которых связано приостановление срока исковой давности, содержится в ст. 202 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 202 ГК РФ со дня прекращения обстоятельства, послужившего основанием приостановления давности, течение ее срока продолжается. Остающаяся часть срока удлиняется до шести месяцев, а если срок исковой давности равен шести месяцам или менее шести месяцев - до срока давности.

Приостановление следует отличать от перерыва течения срока исковой давности. В случае предъявления иска в установленном порядке, а также в случае совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, течение срока исковой давности прерывается на основании ст. 203 ГК РФ. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. Перерыв же возможен в двух случаях:

- должник признал долг (погасил задолженность или уплатил проценты за просрочку платежа);

- должник подписал акт сверки взаимных расчетов (написал заявление о зачете взаимных требований и т.п.).

Пример 1. ЗАО "Альянс" продало ООО "Сфера" коллекцию зимней женской одежды 21 октября 2004 г. В договоре указано, что ее необходимо оплатить в течение месяца с момента отгрузки, т.е. до 21 ноября. Однако к этому времени денежные средства так и не поступили.

В этом случае срок исковой давности начинается 22 ноября 2004 г., заканчивается 22 ноября 2007 г.

Допустим, что ООО "Сфера" 14 февраля 2005 г. подписало акт сверки взаимных расчетов, полученный от ЗАО "Альянс". Тем самым ООО "Сфера" признало свою задолженность. Срок исковой давности в данном случае прерывается. Отсчет нового срока начнется с 15 февраля 2005 г. Следовательно, он закончится 15 февраля 2008 г.

В соответствии со ст. 204 ГК РФ в случае оставления судом иска без рассмотрения начавшееся до предъявления иска течение срока исковой давности продолжается в общем порядке.

Исчислив с учетом приведенных в ст. 203 ГК РФ общеобязательных требований законодательства срок исковой давности применительно к конкретным обстоятельствам, кредитор определяет, истек ли срок исковой давности на принудительное взыскание задолженности. Выявив факт окончания этого срока, организация-кредитор вправе списать числящуюся у нее задолженность на финансовые результаты деятельности и учесть их при налогообложении прибыли.

Истечение срока исковой давности на принудительную защиту нарушенного права следует отличать от прекращения самого обязательства. На практике возникают ситуации, когда должник, несмотря на истечение срока исковой давности, все-таки исполняет свое обязательство - ведь принадлежащее кредитору право и соответствующая обязанность должника продолжают существовать. В этом случае полученные кредитором денежные средства (товары, работы, услуги) подлежат включению в состав внереализационных доходов с последующим их включением в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Исполнение обязательств как способ погашения

дебиторской задолженности

Исполнение обязательств лично должником

Возникшая дебиторская задолженность может быть прекращена исполнением обязательства, причем как лично должником, так и сторонней организацией по его поручению. Рассмотрим на примерах, как погашение дебиторской задолженности лично должником отражается в бухгалтерском учете.

Пример 2. ООО "Темп" осуществляет предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, и определяет выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке". ООО "Темп" отгрузило ЗАО "Импульс" продукцию на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции равна 160 000 руб.

По условиям договора ЗАО "Импульс" обязано было оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от ЗАО "Импульс" не поступила. Все же через 10 дней от ЗАО "Импульс" поступили денежные средства на счет ООО "Темп".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи продукции - 236 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - списана фактическая себестоимость реализованной продукции - 160 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи продукции - 36 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц - 40 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 160 000 руб.);

Дебет 51 Кредит 62 - отражено получение денежных средств от должника в счет погашения дебиторской задолженности - 236 000 руб.

На практике встречаются случаи, когда обязательства по договорам поставки товаров (работ, услуг) погашаются проведением зачета взаимных требований, являющегося одним из способов прекращения встречных обязательств.

Законодательством не установлено специальных требований к оформлению зачета. В ст. 410 ГК РФ указано лишь, что для зачета достаточно заявления одной из сторон, причем заявление может быть сделано как в устной, так и в письменной форме. Но во избежание возможных конфликтов и с контрагентами, и с контролирующими органами лучше составить документ в письменной форме. Стороны имеют право составить документ, подтверждающий проведение зачета взаимных требований, в любой форме с соблюдением положений, предъявляемых к первичным учетным документам согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". На практике проведение взаимозачета чаще всего оформляется дополнительным соглашением о проведении зачета к основным договорам.

Если должнику был предъявлен иск, прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования в порядке, предусмотренном ст. 410 ГК РФ, не допускается. Зачет в таком случае может быть произведен только в судебном порядке путем предъявления встречного иска.

Проведение взаимозачета отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 60 (76) Кредит 62 (76) - отражено погашение взаимных задолженностей на сумму проведенного зачета.

Для целей исчисления НДС погашение задолженности покупателя за поставленные в его адрес товары (выполненные работы, оказанные услуги) путем проведения зачета взаимных требований считается оплатой этих товаров (работ, услуг).

У продавца, который определяет выручку для целей исчисления НДС "по оплате", обязанность по уплате НДС в бюджет со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) возникает в том налоговом периоде, когда между ним и покупателем был произведен взаимозачет.

Для покупателя, погашающего свою задолженность перед поставщиком товаров (работ, услуг) путем проведения взаимозачета, приобретенные товары (работы, услуги) надо считать оплаченными в том отчетном периоде, когда был произведен взаимозачет.

Пример 3. ООО "Темп" осуществляет предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, и определяет выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке". Согласно договору купли-продажи ООО "Темп" отгрузило покупателю ЗАО "Импульс" продукцию на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции равна 160 000 руб.

По условиям договора ЗАО "Импульс" обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки, однако в установленный договором срок оплата от покупателя не поступила.

ЗАО "Импульс" по другому договору купли-продажи отгрузило ООО "Темп" материалы на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. По условиям договора ООО "Темп" обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от ООО "Темп" не поступила.

Обязательства по самостоятельным договорам были погашены взаимозачетом.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи продукции - 236 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованной продукции - 160 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи продукции - 36 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц - 40 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 160 000 руб.);

Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 - приняты к учету поступившие материалы - 200 000 руб.;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенным материалам - 36 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 62 - подписано соглашение о взаимозачете - 236 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС по приобретенным материалам - 36 000 руб.

Одним из условий предъявления сумм НДС к вычету является их уплата поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг).

При этом в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой услуг, в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика (кредитора), причем в НК РФ не указано, что денежные средства должны поступить именно от дебитора. Отсюда следует, что вычетам подлежат суммы НДС, не только уплаченные лично организацией-должником, но и суммы НДС, уплаченные по поручению должника третьими лицами в составе погашенного долга.

Пример 4. ЗАО "Грация" осуществляет предпринимательскую деятельность, облагаемую НДС, и определяет выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по отгрузке". Согласно договору купли-продажи ЗАО "Грация" отгрузило покупателю ОАО "Эффект" продукцию на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 160 000 руб.

По условиям договора ОАО "Эффект" обязано оплатить товар в течение пяти дней с момента отгрузки. Однако оплата от покупателя в установленный договором срок не поступила.

ЗАО "Экспресс" по договору купли-продажи отгрузило ЗАО "Грация" материалы на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. По условиям договора ЗАО "Грация" обязано оплатить материалы в течение пяти дней с момента отгрузки. В установленный договором срок оплата от ЗАО "Грация" не поступила.

ОАО "Эффект" согласно письму ЗАО "Грация" перечислило задолженность в сумме 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., на расчетный счет ЗАО "Экспресс" в счет взаиморасчетов за ЗАО "Грация". При этом ЗАО "Грация" и ОАО "Эффект" был составлен акт о том, что долг ОАО "Эффект" на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., погашен путем перечисления суммы (236 000 руб.) на счет ЗАО "Экспресс". С ЗАО "Экспресс" ЗАО "Грация" был составлен акт о погашении долга ЗАО "Грация" на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб., за счет средств, полученных в счет взаиморасчетов от ОАО "Эффект".

Таким образом, обязательства по договорам были прекращены.

В бухгалтерском учете ЗАО "Грация" сделаны следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи продукции - 236 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованной продукции - 160 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС с выручки от продажи продукции - 36 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц - 40 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 160 000 руб.);

Дебет 10 Кредит 60 - приняты к учету поступившие материалы - 200 000 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенным материалам - 36 000 руб.;

Дебет 60 Кредит 62 - отражено погашение дебиторской и кредиторской задолженности - 236 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - сумма НДС по приобретенным материалам принята к вычету - 36 000 руб.

Уступка права требования

Иногда на практике у организаций складывается ситуация, когда ей необходимо продать свою дебиторскую задолженность. Это может быть обусловлено различными причинами. Такая операция оформляется специальным договором, называемым договором цессии. Договор уступки права требования является одним из самых распространенных способов продажи дебиторской задолженности.

Договор уступки права требования (цессия) - соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другого субъекта, к которому переходят все права прежнего кредитора.

Обратите внимание! Если передача имущественного права третьему лицу произошла на безвозмездной основе, то она согласно ст. 572 ГК РФ признается договором дарения.

Первоначального кредитора, который переуступает право требования долга новому кредитору, называют цедентом, а организацию, которая приобретает право требования, - цессионарием.

В соответствии со ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Особенностью договора цессии является то, что, как правило, цедент продает дебиторскую задолженность по цене меньшей, чем ее учетная стоимость.

Вопросы, связанные с операциями по приобретению права требования организаций, регулируются параграфом 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" гл. 24 ГК РФ.

Кроме того, фирмы, которые определяют выручку в целях налогообложения "по оплате", должны обратить внимание на следующий момент: дата передачи права требования по договору будет считаться датой оплаты товаров (работ, услуг), являющихся предметом этого договора (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, далее - ПБУ 19/02).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о финансовых вложениях организации, приобретающей право требования, предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. При погашении обязательства должником делается запись по дебету счета 51 и кредиту счета 58.

Если получаемая сумма превосходит цену приобретения права требования, подобная запись делается на сумму первоначальной оценки погашаемого долга. При этом разница между суммой погашаемого обязательства и его первоначальной стоимостью отражается на счете 91.

Если сумма, получаемая от дебитора, меньше первоначальной стоимости долга, разница между полученной суммой и первоначальной стоимостью права требования списывается с кредита счета 58 в дебет счета 91.

В соответствии с п. 2 ст. 382 ГК РФ для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, за исключением случаев, когда получение такого согласия предусмотрено законом или договором сторон. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке, поскольку должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора. Если же должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу и исполнил свои обязательства перед первоначальным кредитором, такое исполнение обязательства признается исполнением надлежащему кредитору.

Финансовые вложения в соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Исходя из вышесказанного, первоначальной оценкой приобретенной дебиторской задолженности должна служить сумма, уплачиваемая за нее правоприобретателем.

Пример 5. По договору поставки оптовая фирма ООО "Весна" поставила покупателю ООО "Сатурн" товары на сумму 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Несвоевременное исполнение организацией ООО "Сатурн" своих обязательств по оплате полученных товаров привело к образованию у организации ООО "Весна" просроченной дебиторской задолженности. Для того чтобы ликвидировать эту задолженность, ООО "Весна" заключило договор цессии с ООО "Меркурий", в соответствии с которым за приобретенное право требования ООО "Меркурий" должно уплатить ООО "Весна" 9600 руб.

Учет у ООО "Весна" (метод определения выручки для налогообложения "по оплате"):

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружен товар покупателю (ООО "Сатурн") - 11 800 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 - отражен НДС, подлежащий уплате в бюджет, до момента оплаты товара - 1800 руб.;

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 - заключен договор об уступке права требования с ООО "Меркурий" - 9600 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - списана с баланса реализованная дебиторская задолженность (ООО "Сатурн") - 11 800 руб.;

Дебет 99 Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - определен финансовый результат от реализации дебиторской задолженности - 2200 руб.;

Дебет 76 Кредит 68 - начислен НДС в бюджет (ООО "Сатурн") (в момент вступления в силу договора цессии числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам подлежит налогообложению в объеме и на условиях, предусмотренных начальным договором) - 1800 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - получены денежные средства по договору цессии (ООО "Меркурий") - 9600 руб.

Учет у ООО "Меркурий" (метод определения выручки в целях налогообложения "по оплате"):

Дебет 58 Кредит 76 - приобретено право требования по договору цессии (ООО "Весна") - 9600 руб.;

Дебет 76 Кредит 51 - перечислены денежные средства по договору (ООО "Весна") - 9600 руб.;

Дебет 62 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - реализовано право требования (передано извещение организации ООО "Сатурн" о перемене кредитора в обязательстве) - 11 800 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 58 - списана на расходы разница между первоначальной стоимостью права требования и приобретенной стоимостью права требования - 2200 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - начислен НДС с разницы между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника, - 400 руб.;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - определен финансовый результат от реализации - 1800 руб.;

Дебет 51 Кредит 62 - получены денежные средства от ООО "Сатурн" - 11 800 руб.

Учет у ООО "Сатурн":

Дебет 60, субсчет "ООО "Весна" Кредит 60, субсчет "ООО "Меркурий" - отражение смены кредитора после получения уведомления о перемене кредитора - 11 800 руб.

Но может произойти и ситуация, когда дебиторская задолженность будет реализована по цене выше, чем ее учетная стоимость (т.е. за большую сумму денег, чем та, которую должен был заплатить покупатель). В этом случае с разницы между ценой реализации дебиторской задолженности и ее учетной ценой нужно также заплатить НДС в бюджет.

Обратите внимание, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, реализация которых не подлежит обложению НДС, у организации-продавца облагаемым оборотом является только сумма, превышающая дебиторскую задолженность.

Пример 6. Согласно договору купли-продажи ООО "Альянс" отгрузило покупателю ОАО "Техник" продукцию, реализация которой не облагается НДС, на сумму 100 000 руб. Себестоимость отгруженной продукции составила 60 000 руб. ООО "Альянс" определяет выручку от реализации продукции для целей налогообложения "по оплате".

В установленный договором срок оплата от покупателя не поступила. ООО "Альянс" заключило с ООО "Меркурий" договор уступки права требования дебиторской задолженности ОАО "Техник" на сумму 112 000 руб. В этот же день ООО "Меркурий" перечислило на расчетный счет ООО "Альянс" сумму, равную 112 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от продажи продукции - 100 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 - списана фактическая себестоимость реализованной продукции - 60 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат от продажи продукции за отчетный месяц - 40 000 руб. (100 000 руб. - 60 000 руб.);

Дебет 51 Кредит 76 - получены денежные средства по договору уступки права требования - 112 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена продажа дебиторской задолженности - 112 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - списана дебиторская задолженность покупателя продукции - 100 000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - начислена сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет, - 1830 руб. ((112 000 руб. - 100 000 руб.) х 18/118);

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - отражена прибыль от реализации дебиторской задолженности - 10 170 руб. (112 000 руб. - 1830 руб. - 100 000 руб.).

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде по сделке уступки права требования, приравниваются к внереализационным расходам согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ и учитываются при налогообложении прибыли по правилам, установленным ст. 279 НК РФ.

При уступке продавцом товара (использующим метод начисления) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком налогоплательщика. При этом размер такого убытка для целей налогообложения не может превышать размера суммы процентов, которые заплатил бы продавец товара, если бы взял кредит на указанный период времени.

При уступке права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара также признается убытком налогоплательщика. При этом такой убыток принимается в целях налогообложения следующим образом:

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

- 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Правила, установленные п. п. 1 и 2 ст. 279 НК РФ, также применяются к налогоплательщикам-кредиторам и по долговым обязательствам (по товарным и коммерческим кредитам, займам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям независимо от формы их оформления).

Резерв по сомнительным долгам

Прежде всего отметим, что формирование резерва по сомнительным долгам является правом организации, а не обязанностью.

Формирование резерва в бухгалтерском учете

Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов так называемых оценочных резервов. Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов:

- резервы под снижение стоимости материальных ценностей;

- резервы под обесценение вложений в ценные бумаги;

- резервы по сомнительным долгам.

Создание таких оценочных резервов в бухгалтерском учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации, составляемой в целях ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности.

Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов.

В п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета сказано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

В Письме Минфина России от 15.10.2003 N 16-00-14/316 указано, что у организации-покупателя, перечислившей в соответствии с договором предварительную оплату за товар, обязательства поставщика по отгрузке продукции не могут рассматриваться задолженностью, по которой образуется резерв по сомнительным долгам. То есть задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва, иными словами, резерв создается в бухгалтерском учете только под задолженность покупателей.

Что касается бухгалтерского учета, законодательство четко не определяет, как часто нужно создавать этот резерв и каким образом рассчитывать его сумму.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

На основании п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в резервы по сомнительным долгам, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, являются для организации операционными расходами.

На наш взгляд, удобнее в бухгалтерском учете делать все так же, как и в налоговом учете.

Особенностью резерва по сомнительным долгам является то, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов для обобщения информации по данному виду резерва предусмотрен специальный счет 63 "Резервы по сомнительным долгам".

В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается по кредиту счета 63:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 63 - сформирован резерв по сомнительным долгам.

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими записями:

Дебет 51 Кредит 62 - получены денежные средства;

Дебет 63 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражено списание суммы резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается следующей записью:

Дебет 63 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - списаны неиспользованные суммы.

Формирование резерва в налоговом учете

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Указанное ограничение резерва распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина России от 06.10.2004 N 03-03-01-04/1/67.

Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено п. 3 ст. 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 г. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа, независимо от того, предусмотрена возможность создания резерва в учетной политике для целей налогообложения или нет, так как в НК РФ не содержится подобного требования.

Резерв по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином России в Письме от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пример 7. ООО "Летур" отгрузило ООО "Колос" продукцию 14 апреля 2005 г. Продукции отгружено на 210 000 руб. (в том числе НДС - 32 034 руб.). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая 2005 г.). Однако денежные средства не поступили.

Предположим, ООО "Летур" рассчитывает налог на прибыль, используя данные бухгалтерского учета. Учетной политикой ООО "Летур" установлено:

- по сомнительной задолженности создается резерв, порядок его расчета для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии со ст. 266 НК РФ;

- выручка для целей налогообложения НДС исчисляется "по отгрузке";

- доходы и расходы определяются методом начисления.

С 15 мая 2005 г. дебиторская задолженность ООО "Колос" считается сомнительной.

В последний день квартала 30 июня 2005 г. ООО "Летур" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "Колос" на сумму 210 000 руб., срок ее погашения истек 14 мая 2005 г. (45 дней до конца II квартала 2005 г.).

Дебиторская задолженность ООО "Колос" попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во II квартале 2005 г. можно включить 50% от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%).

Предположим, что за полугодие 2005 г. выручка ООО "Летур" составила 7 000 000 руб.

10% от этой суммы составляет 700 000 руб.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы во II квартале 2005 г.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Летур":

апрель 2005 г.:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отгружена продукция ООО "Колос" - 210 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС - 32 034 руб.;

30 июня 2005 г.:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 63 - сформирован резерв сомнительных долгов по результатам проведенной инвентаризации - 105 000 руб.

Пример 8. ООО "Эра" применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО "Эра" формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

- со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 215 000 руб.;

- со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 руб.;

- со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 руб.

Выручка от реализации за полугодие составила 2,3 млн руб. (без учета НДС).

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30 сентября равен 60 000 руб.

Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев).

1. Сумма создаваемого резерва:

215 000 руб. + 200 000 руб. х 50% = 315 000 руб.

Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 руб. (2 300 000 руб. х 10%).

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 000 руб.

2. Сумму 230 000 руб. необходимо уменьшить на сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. В результате получаем сумму отчислений в резерв в размере 170 000 руб. (230 000 руб. - 60 000 руб.).

Организация 30 сентября включает в состав внереализационных расходов сумму 170 000 руб.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина России от 12.07.2004 N 03-03-05/3/55.

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога па добавленную стоимость. В Письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ разъяснено, что в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, т.е. с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин России в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47. Так что теперь организациям уже ничто не мешает увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, резервы могут быть отражены, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

Списание дебиторской задолженности

Прежде всего отметим, что убыток от списания безнадежной дебиторской задолженности признается не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Поэтому сам кредитор заинтересован в списании дебиторской задолженности с баланса.

Списание дебиторской задолженности

в бухгалтерском учете

Итак, организации должны списывать дебиторскую задолженность, которая признана нереальной для взыскания (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

Отражение в учете списания дебиторской задолженности зависит от того, создается резерв по сомнительным долгам или нет.

В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета дебиторская задолженность списывается по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Если резерв по сомнительным долгам не создается, списанная задолженность в сумме, в которой она была отражена в бухгалтерском учете (с учетом НДС), относится на финансовые результаты. Согласно п. п. 12, 14.3 ПБУ 10/99 списанная задолженность включается в состав внереализационных расходов.

Причем в соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующими записями:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 (60, 76) - списана на убытки сумма дебиторской задолженности (с НДС);

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

Если организация создает резерв по сомнительным долгам, суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются за счет средств резерва. Одновременно за балансом учитывается сумма списанной задолженности.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующим образом:

Дебет 63 Кредит 62 (60, 76) - списана за счет резерва сумма дебиторской задолженности;

Дебет 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

При погашении должником ранее списанной задолженности сумма задолженности с забалансового счета списывается и отражается в составе внереализационных доходов организации на основании п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 51 (50 "Касса") Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена в составе внереализационных доходов сумма списанного долга, возвращенного должником;

Кредит 007 - списана с забалансового учета сумма возвращенного долга.

Если организация задолженность не успела списать, но резерв создала, а должник погасил долг, сумму резерва надо восстановить При этом производится запись:

Дебет 63 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - при погашении должником несписанной задолженности восстановлена сумма созданного резерва.

Рассмотрим на примере порядок списания дебиторской задолженности.

Пример 9. В июле организация реализовала товар покупателю на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Покупная стоимость товара - 33 000 руб., издержки обращения - 11 500 руб. Выручку для целей налогообложения организация определяет "по оплате". В августе между покупателем и кредитором подписано соглашение о прощении долга.

Отражение операций в бухгалтерском учете организации:

в июле

Дебет 62 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - предъявлен счет покупателю на продажную стоимость товара, отражена выручка от реализации товара - 59 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 - начислена сумма НДС по отгруженным, но не оплаченным покупателем товарам - 9000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - списана покупная стоимость реализованного товара - 33 000 руб.;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу" - списаны издержки обращения по реализованным товарам - 11 500 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - отражен финансовый результат от реализации товаров - 5500 руб.;

в августе

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 62 - списана сумма дебиторской задолженности в результате прощения долга, которая включается в состав внереализационных расходов, - 59 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 68 - исполнено налоговое обязательство по уплате в бюджет НДС с суммы дебиторской задолженности - 9000 руб.

Пример 10. ООО "Летур" 14 апреля 2005 г. отгрузило ООО "Колос" продукцию на сумму 210 000 руб. (в том числе НДС - 32 034 руб.). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая 2005 г.). Однако денежные средства не поступили.

ООО "Летур" рассчитывает налог на прибыль используя данные бухгалтерского учета. Учетной политикой ООО "Летур" установлено:

- по сомнительной задолженности создается резерв, порядок его расчета для целей бухгалтерского учета определяется в соответствии со ст. 266 НК РФ:

- выручка для целей налогообложения НДС исчисляется "по отгрузке";

- доходы и расходы определяются методом начисления.

С 15 мая 2005 г. дебиторская задолженность ООО "Колос" считается сомнительной.

В последний день квартала 30 июня 2005 г. ООО "Летур" провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО "Колос" на сумму 210 000 руб., срок ее погашения истек 14 мая 2005 г. (45 дней до конца II квартала 2005 г.).

Дебиторская задолженность ООО "Колос" попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во II квартале 2005 г. можно включить 50% от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%).

Предположим, что за полугодие 2005 г. выручка ООО "Летур" составила 7 000 000 руб.

10% от этой суммы составляет 700 000 руб.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы во II квартале 2005 г.

ООО "Летур" вновь провело инвентаризацию дебиторской задолженности 30 сентября 2005 г. В результате выяснилось, что ООО "Колос" так и не погасило свою задолженность.

Следовательно, дебиторская задолженность ООО "Колос", равная 210 000 руб., попадает в первую группу (более 90 дней до конца квартала). По ней создается резерв, равный 100% суммы задолженности.

Сумма резерва на III квартал 2005 г. равна 210 000 руб.

Предположим, что за 9 месяцев 2005 г. выручка ООО "Летур" составила 13 000 000 руб. 10% этой суммы составляет 1 300 000 руб.

Вся сумма резерва по сомнительным долгам может быть включена во внереализационные расходы III квартала.

Остаток резерва, созданного во II квартале 2005 г., равен 105 000 руб. Поэтому 30 сентября 2005 г. ООО "Летур" включит в состав внереализационных расходов 105 000 руб. (210 000 руб. - 105 000 руб.).

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 63 - сформирован резерв сомнительных долгов по результатам инвентаризации - 105 000 руб.

21 сентября 2005 г. ООО "Колос" было ликвидировано. Его дебиторская задолженность была признана безнадежной и списана с баланса за счет созданного резерва.

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО "Летур":

Дебет 63 Кредит 62 - списана за счет созданного резерва задолженность ООО "Колос" - 210 000 руб.

В целях налогообложения за счет созданного резерва будет списана эта же сумма в сентябре 2005 г.

Списание дебиторской задолженности в налоговом учете

В налоговом учете суммы дебиторской задолженности списываются аналогичным образом.

Если организация создает резерв по сомнительным долгам - задолженность списывается за счет резерва, в противном случае суммы задолженности приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика как убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). То есть по истечении срока исковой давности либо в случае ликвидации должника налогоплательщик вправе списать сумму дебиторской задолженности и уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом, как сказано в Письме Минфина России от 07.10.2004 N 03-03-01-04/1/68, при определении налоговой базы по налогу на прибыль (резерв по сомнительным долгам не создается) налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС.

Если организация на сумму той или иной дебиторской задолженности (долга) не создавала резерва по сомнительным долгам, списание этой задолженности при истечении сроков исковой давности или ликвидации организации-поставщика и т.п. за счет ранее начисленного резерва по другим долгам не допускается. В таком случае списание безнадежной задолженности будет произведено путем увеличения текущих внереализационных расходов. Убытки от списания указанной задолженности уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором истек срок исковой давности.

В случае превышения суммы списываемых безнадежных долгов над суммой созданного резерва согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разница подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Отражение дебиторской задолженности

в бухгалтерской отчетности

Дебиторская задолженность отражается в бухгалтерской отчетности в составе активов организации, поскольку представляет собой часть имущества организации, принадлежащую ей по праву, но находящуюся у других хозяйствующих субъектов. Со временем эта задолженность должна быть оплачена организации денежными средствами или поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В существующих формах отчетности организаций отражаются:

- информация о дебиторской и кредиторской задолженности - в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- сведения о движении дебиторской и кредиторской задолженности (т.е. остаток на начало и конец года) - в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

При составлении бухгалтерской отчетности необходимо сгруппировать дебиторскую задолженность по срокам образования. При краткосрочной задолженности платежи ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты. При долгосрочной - более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (строка 230), и дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 240), отражаются в разд. II "Оборотные активы" актива баланса. В балансе отдельно указывается дебиторская задолженность покупателей и заказчиков за отгруженные товары и выполненные работы по строке "в том числе покупатели и заказчики". Указанная задолженность отражается по дебету счета 62. В балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом резерва по сомнительным долгам. При заполнении строк 230 и 240 необходимо помнить, что сальдо расчетов с поставщиками, покупателями и другими лицами показывается в балансе развернуто: дебетовое сальдо показывается в активе баланса, кредитовое - в пассиве.

В течение пяти лет с момента списания сумма списанной задолженности учитывается за балансом на счете 007, предназначенном в соответствии с Планом счетов для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной вследствие неплатежеспособности должников.

Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов отражается по строке 940.

Если у организации есть переплата по взносам, налогам, дебетовое сальдо по соответствующим субсчетам отражается в разд. II "Оборотные активы" актива баланса.

Российские организации в обязательном порядке должны заполнять форму N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", в которой отражается информация по задолженности. Форма N 5 содержит раздел "Дебиторская и кредиторская задолженность", в рамках которого подлежит раскрытию следующая информация о дебиторской и кредиторской задолженности за отчетный период:

- сальдо дебиторской и кредиторской задолженности с расшифровкой по видам и сроку возникновения;

- данные по движению видов задолженности.

Задолженность в указанном разделе показывается также по видам расчетов, по которым числятся указанные суммы задолженности.

Поскольку в активе баланса дебиторская задолженность показывается за минусом созданного резерва по сомнительным долгам, то и расшифровка ее приводится за минусом созданного резерва.

Необходимо напомнить, что приведенный в статье порядок учета НДС при возникновении, погашении и списании дебиторской задолженности организации действует только до 1 января 2006 г. Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ установлено, что со следующего года моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат.

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Э.В.Абрамова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

25.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——