"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 11

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

(Продолжение. Начало см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 10)

На основании ст. 87 НК РФ налоговый орган проводит камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. В случае выявления налогового правонарушения в ходе выездной налоговой проверки сотрудниками налогового органа составляется соответствующий акт. Акт составляется также при обнаружении фактов нарушения налогового законодательства лицами, не являющимися налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов). Акт должен быть вручен нарушителю налогового законодательства лично или иным способом, с подтверждением даты его получения. В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт составляется в срок 2 месяца после составления справки о проведении проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов. В случае нарушения данной нормы считается, что проверка проведена, но в ходе нее нарушений не найдено и, следовательно, решение о привлечении к налоговой ответственности по результатам выездной проверки без акта считается вынесенным без законных оснований. Данная позиция отражена в п. 17 Постановления Пленумов ВС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999.

Добровольная уплата и принудительное взыскание санкций

Законодатель (п. 1 ст. 104 НК РФ) дает налогоплательщику право добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Таким образом, при взыскании налоговой санкции должен быть соблюден обязательный порядок внесудебного разрешения дела. Взыскать же с налогоплательщика штрафы, предъявленные по результатам налоговой проверки, налоговый орган может только через суд на основании п. 7 ст. 114 НК РФ. То есть иск в суд подается налоговиками только в случае отказа налогоплательщика уплатить санкцию или при пропуске срока, указанного в требовании налогового органа (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Дела о взыскании налоговых санкций рассматриваются судами в соответствии с арбитражным или гражданским процессуальным законодательством в зависимости от подведомственности суда, который рассматривает данное дело (ст. 105 НК РФ). Таким образом, на данные дела распространяются все правила судопроизводства в соответствующих судах (подача иска, подготовка дела, объединение дел, их рассмотрение и т.д.). Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о взыскании налоговой санкции, например, путем подачи встречного иска, поскольку его удовлетворение (отмена решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения) исключает удовлетворение основного иска.

Смягчающие обстоятельства

Суду дается право при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность налогоплательщика обстоятельства уменьшить размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным гл. 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (п. 3 ст. 114 НК РФ). В случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, на основании п. 3 ст. 101 НК РФ налоговые органы обязаны отразить их в принимаемом решении о привлечении к налоговой ответственности. Если налоговый орган не отразил их в своем решении о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщика, суд может самостоятельно установить смягчающие ответственность обстоятельства.

Право учитывать и применять смягчающие обстоятельства при наложении санкций за налоговые правонарушения предоставлено только суду (п. 4 ст. 114 НК РФ). Кроме того, суду вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать факт наличия или отсутствия смягчающих ответственность обстоятельств.

Отягчающие обстоятельства

Налоговый кодекс определяет также и обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Отягчающим обстоятельством является только совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. Другие обстоятельства не могут быть признаны отягчающими ответственность. В случае если налогоплательщик ранее уже привлекался к ответственности за совершенное налоговое правонарушение и вновь совершил аналогичное правонарушение, то это налоговое правонарушение будет рассматриваться как совершенное вторично. При установлении отягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции, взыскиваемой с правонарушителя, увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Пример 2. Организация по результатам налоговой проверки была привлечена к налоговой санкции по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по налогу на имущество за 2002 г. Кроме того, налоговый орган выявил неуплату налога на прибыль в 2003 г. в результате занижения налогооблагаемой базы, в результате чего налогоплательщику предъявлена санкция по ст. 122 НК РФ.

Однако, по мнению суда, совершенное лицом правонарушение, выразившееся в неуплате налога по причине занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2003 г., не может рассматриваться в качестве аналогичного по отношению к другому совершенному им правонарушению в виде непредставления налоговой декларации по налогу на имущество за 2002 г.

Момент обнаружения правонарушения

Отдельному анализу подлежит вопрос о моменте обнаружения правонарушения. Так, зачастую, налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности за совершенное налоговое правонарушение в связи с истечением срока давности.

Налоговым законодательством установлен срок давности для налогового правонарушения, который делится на:

- давность привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 113 НК РФ);

- давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Давность привлечения к налоговой ответственности установлена законодательством в три года со дня совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено налоговое правонарушение.

Моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и в сроки, установленные в НК РФ, решения о привлечении лица к налоговой ответственности. Данная позиция определена п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Исчисление срока исковой давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, на основании ч. 2 п. 1 ст. 113 НК РФ. В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ, срок давности необходимо исчислять со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода на основании ч. 3 п. 1 ст. 113 НК РФ.

Пример 3. Организация открыла расчетный рублевый счет в уполномоченном банке 20.01.2004. Уведомление об открытии расчетного счета организация получила 21.01.2004. Банк уведомил об открытии расчетного счета налоговый орган 21.01.2004. Организация об открытии расчетного счета налоговый орган не уведомила. В соответствии с нормами п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов в десятидневный срок. Организация нарушила данную обязанность и к ней, возможно, будут применены санкции по ст. 118 НК РФ.

НК РФ не содержит положений, устанавливающих, с какого дня следует отсчитывать десятидневный срок, в течение которого налогоплательщик обязан письменно сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счета, указанный срок исчисляется со дня, когда налогоплательщик узнал об этом, то есть после получения уведомления банка об открытии (закрытии) им банковского счета. Такой вывод подтверждается также Постановлением ФАС СЗО от 06.12.2002 N А05-8407/02-473/18.

Следовательно, начало срока, в течение которого можно привлечь организацию к налоговой ответственности, - 31.01.2004. Конец срока - 31.01.2007. Таким образом, организацию нельзя привлечь к ответственности начиная с 01.02.2007.

Давность взыскания налоговых санкций. Поскольку согласно п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке на основании иска о взыскании санкций, то и подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта проверки. Правда, сегодня в Госдуме уже прошел первое чтение (16 сентября 2005 г.) законопроект, предусматривающий ограничение этого правила. Если закон будет принят, то налоговые органы получат право взыскивать во внесудебном порядке налоговые санкции до определенного предела (до 50 тыс. руб. по каждому налогу с организаций и до 5 тыс. руб. по каждому налогу с физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей).

Исчисление срока начинается с момента составления акта. Подача иска по истечении срока давности может привести к отказу в удовлетворении судебными органами исковых требований. Кроме того, налогоплательщик вправе обжаловать решение о взыскании налоговой санкции и по истечении срока исковой давности.

При наличии налогового правонарушения, но при отказе в возбуждении или прекращении уголовного дела срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела на основании п. 2 ст. 115 НК РФ. Кроме того, исчисление срока давности с момента получения постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела может распространяться только на санкции, применяемые к физическим лицам, поскольку согласно п. 3 ст. 108 НК РФ физическое лицо может привлекаться к ответственности за совершенное им налоговое правонарушение, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. В случае если в действиях должностного лица, виновного в совершении организацией налогового правонарушения, будет выявлен состав преступления, это не станет препятствием для взыскания с организации санкций за совершенное правонарушение и не освободит должностное лицо организации от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Следует обратить внимание на то, что налогоплательщики освобождаются от ответственности за налоговые правонарушения при наличии определенных обстоятельств (ст. 111 НК РФ). К таким обстоятельствам относятся, в том числе, и налоговые правонарушения, допущенные при выполнении письменных указаний налоговых органов или их должностных лиц, данных в пределах их компетенции.

Пример 4. Организация по запросу получила письменное разъяснение налогового органа по вопросам применения налогового законодательства. Последовав изложенному в разъяснениях, организация неправильно исчислила налог, что повлекло взыскание штрафа и пени. Налогоплательщик защищен в данном случае от применения налоговых санкций в виде штрафа, но не от финансовых санкций в виде взыскания пени и недоимки. Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ "привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени". Следовательно, освобождение от ответственности за совершение налогового правонарушения означает только освобождение от взыскания штрафа, но не пени, взыскание которой в данном случае правомерно. Такая позиция изложена в п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ".

Е.А.Отмахова

Начальник

отдела аудита

и консалтинга "Аудит Груп"

Подписано в печать

25.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——