"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 11

МЕТОДЫ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ И ФАКТИЧЕСКОЙ ПРОВЕРКИ

В ПРАКТИКЕ НАЛОГОВЫХ, РЕВИЗИОННЫХ

И ПРАВООХРАНИТЕЛЬНЫХ ОРГАНОВ

В ревизионной и юридической практике широко используются методы документальной и фактической проверки хозяйственных операций различных экономических субъектов, независимо от формы собственности.

Первая группа методов - документальные проверки - помогает проверяющим лицам выявить финансовые нарушения и признаки противоправных деяний путем изучения документального оформления одной или нескольких хозяйственных операций. Однако эффективность любой проверки может быть достигнута только путем сопоставления содержания учетных документов с реальной хозяйственной действительностью организации, т.е. посредством применения методов фактической проверки.

Методы документальной проверки

В настоящее время многие методы используются различными субъектами: Федеральной службой финансово-бюджетного надзора <1>, налоговыми инспекторами при выявлении фактов нарушений и признаков преступлений <2>, аудиторами, бухгалтерами-ревизорами, экспертами-бухгалтерами, правоохранительными органами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об утверждении Положения о службе финансово-бюджетного надзора: Постановление Правительства РФ от 15.06.2004 N 278; Вопросы Федеральной службы финансово-бюджетного надзора: Постановление Правительства РФ от 08.04.2004 N 198; Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ: Приказ Министерства финансов от 14 апреля 2000 г. N 42н.

<2> О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах: Инструкция Министерства РФ по налогам и сборам от 10 апреля 2000 г. N 60.

Контрольно-ревизионными органами методы документальной и фактической проверки используются при проведении ревизий на различных объектах или участках деятельности проверяемой организации <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В настоящее время контрольно-ревизионные органы переданы в ведение Федеральной службе финансово-бюджетного надзора. (Распоряжение Правительства РФ от 30.06.2004 N 1024-р.)

Вместе с тем наиболее простые методы успешно применяются непосредственно сотрудниками органов внутренних дел (милицией) в процессе проведения проверок при наличии у них специальных познаний в учетном процессе и экономике. В случаях наличия данных, влекущих уголовную, административную ответственность указанные органы в соответствии с законодательством вправе требовать проведения проверок и ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности (п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", далее по тексту - Закон РФ "О милиции"). При этом они направляют соответствующее постановление во вневедомственный орган - Контрольно-ревизионное управление и его территориальные подразделения, контрольно-ревизионные отделы территориальных налоговых инспекций, либо используют возможности своего ведомства, например, отделы документальных проверок и ревизий, входящие в состав Управления по налоговым преступлениям, отделы (отделения) судебно-бухгалтерских экспертиз ЭКУ или РКЦ, функционирующие в составе органов внутренних дел. Они также вправе привлечь на договорной основе специалистов в сфере бухгалтерского учета для осуществления проверки или ревизии.

Методы исследования отдельного документа

Методы исследования отдельного документа включают в себя формальную, нормативную и арифметическую (счетную) проверки.

Формальная проверка - это внешний осмотр бухгалтерского документа, изучение и взаимное сопоставление его реквизитов.

Начальная стадия осмотра может привлечь внимание проверяющего к отдельным отклонениям от формальных требований:

- отклонению от правил составления и оформления документов. При этом первичные документы составляются по форме, содержащейся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. Все самостоятельно разрабатываемые формы документов подлежат обязательному утверждению в составе иных документов, утверждаемых при формировании учетной политики организации;

- отсутствию каких-либо реквизитов (печати, подписи, части текста и т.п.). Обязательные реквизиты документа находят закрепление в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете";

- наличию сомнительных реквизитов, свидетельствующих о признаках материального подлога (подчисток, травления, подклеек, приписок, иных изменений цифровых и текстовых записей);

- наличию излишних реквизитов. Этот факт, как правило, свидетельствует о стремлении определенного лица внешне придать документу наибольшую достоверность и силу. К их числу также относятся различные пометки, посторонние записи на тексте документа, которые могут быть как напоминанием о сущности совершенного подлога, так и сигналом для сообщников;

- несоответствию документов реальной обстановке их составления, использования и хранения (чистые, немятые путевые листы, накладные материальных складов и др.);

- противоречиям между реквизитами документа. Они бывают формальные, то есть между самими реквизитами (например, несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия), и логические, проявляющиеся в необычном их сочетании или находящиеся в противоречии с нормальной хозяйственной деятельностью предприятия.

В практике известны случаи, когда различные нарушения и противоправные деяния вуалировались путем использования бланков бухгалтерских документов, которые были изготовлены гораздо позже, чем указанные в них хозяйственные операции. Также нередки подделки подписей главного бухгалтера на гарантийных письмах (чаще всего это подделка подписи главного бухгалтера в случае его отказа выдать гарантию вследствие плохого финансового состояния предприятия).

Успех применения формальной проверки при выявлении признаков противоправных деяний и нарушений финансовой дисциплины находится в прямой зависимости от знания:

- порядка заполнения бухгалтерских документов;

- слабых звеньев в учетном процессе;

- уязвимых хозяйственных операций, используемых преступниками в своих корыстных целях;

- применения апробированных ревизионной практикой приемов распознавания доброкачественности документов.

Нормативная проверка содержания отдельного документа предусматривает его изучение с точки зрения соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ГОСТам, ОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции.

Пример 1. Налоговый инспектор одного из территориальных органов необоснованно на основе фиктивных документов занесла в компьютерную базу налогоплательщика, который являлся ее близким знакомым, данные, позволяющие тому иметь льготы по уплате налога на землю.

Применение данного метода позволяет установить оформленные соответствующим образом, но незаконные по своему содержанию документы. В силу указанных причин такие документы являются недоброкачественными, дефектными.

Вместе с тем существуют объективные ограничения использования нормативной проверки работниками правоохранительных органов. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учетных документов. При этом наряду со знанием бухгалтерского учета очень часто возникает необходимость изучения нормативно-правовых актов, знания технологии, товароведения. Поэтому применение данной проверки характерно, в основном, для деятельности соответствующего специалиста-бухгалтера или ревизора.

Арифметическая (счетная) проверка заключается в установлении правильности сделанных в документе подсчетов итоговых сумм.

С ее помощью можно выявить арифметические несоответствия между частными и итоговыми суммами. Названные несоответствия могут быть выявлены как по горизонтальным строчкам (например, при умножении или сложении), так и по вертикальным (правильность подсчета по отдельным колонкам и итоговой сумме, выраженной как в количественном, натуральном, так и в стоимостном выражении). Она также позволяет установить правильность вычисления процентов, умножения количественных показателей на целостные и т.п.

Арифметически может быть проверена правильность обобщения данных первичных документов в регистрах бухгалтерского учета, а также правильность переноса данных из регистров бухгалтерского учета в бухгалтерскую отчетность.

С помощью названного приема могут быть выявлены следующие подлоги в первичных и сводных документах:

- завышение или занижение итоговых сумм по горизонтальным и вертикальным строчкам;

- последующие дописки штрихов и цифр - как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках.

Применение арифметической проверки первичных документов не требует от работников правоохранительных органов специальных бухгалтерских познаний для технической (счетной) работы с документами. Вместе с тем существуют и определенные объективные ограничения использования названного метода. Они связаны (как показывает практика):

- во-первых, с использованием процентов, индексов, нормативов;

- во-вторых, с существующими в ряде случаев правилами выведения итоговых сумм (рубежных, нарастающим итогом и т.д.) в сводных, накопительных и иных документах;

- в-третьих, зачастую возникает необходимость применения счетных устройств (микрокалькулятора, компьютера и др.).

С учетом этого очень часто техническая работа с документами при проведении счетной проверки является прерогативой соответствующих специалистов.

Отличительной чертой всех трех рассмотренных приемов является их простота в применении и высокая поисковая значимость при проведении проверок и ревизий. С их помощью юристы-практики и ревизоры могут из большого объема документов выявить наиболее сомнительные и подвергнуть их всесторонней и глубокой проверке.

Вместе с тем подозреваемые лица с целью сокрытия следов хищений и иных злоупотреблений часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и внутренних противоречий не содержат. Подобного рода несоответствия выражаются иногда в виде противоречий в содержании нескольких взаимосвязанных документов, поэтому требуют исследования этих связанных между собой документов.

Методы исследования взаимосвязанных документов

Методы исследования взаимосвязанных документов включают встречную проверку и взаимный контроль.

Встречная проверка предусматривает сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Проведение встречных проверок ревизорами регламентируется п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 14.04.2000 N 42н. Данный вид проверок проводится также Федеральной службой финансово-бюджетного надзора <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Об утверждении Положения о службе финансово-бюджетного надзора: Постановление Правительства РФ от 15.06.2004. Пункт 5.14.2.

Большинство первичных документов составляются в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают:

- при внутренних операциях - в разные подразделения одного предприятия;

- при внешних операциях - в разные организации.

При этом наибольшее распространение имеют случаи неоприходования полученных в других организациях товарных и денежных средств, уменьшение количества полученных материальных ценностей путем подделки тех экземпляров документов, которые поступают в соответствующую организацию.

Применять названный метод целесообразно только в двух ситуациях:

- когда проверяемые лица уничтожили только находящийся у них экземпляр документа, а в других организациях (подразделениях) экземпляры сохранились;

- когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае преступники сумели сфальсифицировать не все экземпляры, т.е. оригиналы их сохранились.

Пример 2. За один и тот же день встречной проверкой кассовых отчетов банка и финансово-кредитного центра было установлено, что по кассовому отчету банка значится расход денег по основанию "выплата центру" на сумму 60 тыс. руб. В то время как по кассовому отчету центра поступление данной суммы не значится, более того, выявлено отсутствие в этот день денежных операций по кассе. После проведения встречной проверки сотрудниками правоохранительных органов было установлено, что запись в кассовой книге сделана главным бухгалтером банка с целью сокрытия хищения.

Пример 3. В финансово-кредитном центре, согласно записям в кассовой книге и приложенным к кассовым отчетам расходным ордерам, списаны 1 млн 140 тыс. руб., как переданные фирме "Спорт-В", в то время как данной фирмой получено всего 400 тыс. руб.

В рамках проводимой документальной ревизии встречная проверка оформляется актом (см. пример 4).

Пример 4.

АКТ

встречной проверки

г. Саратов 27 июля 2005 г.

В рамках проводимой ревизии отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности ОАО "Втормет" в соответствии с требованиями п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Министерства финансов от 14 апреля 2000 г. N 42н, и на основании удостоверения от 29.12.2002, выданного руководителем КРУ Минфина по Саратовской области, старшим контролером-ревизором КРУ Минфина России Петровым А.А., проведена встречная проверка в ООО "Полиграф" по вопросу установления факта внесения наличных денежных средств работником ОАО "Втормет" Ветровым Е.С. в качестве расчетов за приобретаемые в ООО "Полиграф" товарно-материальные ценности.

Проверка проведена с согласия руководства ООО "Полиграф" в присутствии главного бухгалтера.

Проверкой установлено:

Согласно бухгалтерской отчетности ОАО "Втормет" администратор компьютерной сети Ветров Е.С. получал в кассе ОАО "Втормет" под отчет наличные денежные средства на "хозяйственные нужды" с целью приобретения запасных частей и расходных материалов для компьютерной и множительной техники.

К отдельным авансовым отчетам в качестве обоснования целевого использования полученных подотчетных сумм Ветров Е.С. прикладывал документы, свидетельствующие о расчетах с различными фирмами города наличными деньгами за приобретаемые товары.

Так, к части авансовых отчетов от 4 июля 2005 г. приложены документы (квитанции к приходным кассовым ордерам и товарные чеки), свидетельствующие о внесении наличных денег, в частности, в кассу ООО "Полиграф" (в общей сумме - 17 132 руб.) в качестве оплаты за приобретаемые в данной организации товарно-материальные ценности.

В ходе настоящей встречной проверки приход наличных денежных средств от ОАО "Втормет" через Ветрова Е.С. в кассу ООО "Полиграф" по приходным кассовым ордерам:

- от 24.05.2005 N 1102 - 6330,6 руб.,

- от 17.06.2005 N 1256 - 3540,7 руб.,

- от 30.06.2005 N 1487 - 7260,7 руб.,

всего на сумму 17 132 руб., не зафиксирован.

По данным бухгалтерского учета реализация обозначенных в приложенных к упомянутым приходным кассовым ордерам товарных чеках товарно-материальных ценностей:

- тов. чек от 24.05.2005 N 82 - тонер Rank Xerox 5017 - 6 шт. на сумму 6330,6 руб.;

- тов. чек от 17.06.2005 N 43 - TC500066L HP 5L - 1 шт. стоимостью 3549,7 руб.;

- тов. чек от 30.06.2005 N 94 - тонер Rank Xerox 5017 - 7 шт. на сумму 7260,7 руб.

покупателю от ОАО "Втормет" также отсутствует.

Согласно объяснению коммерческого директора ООО "Полиграф" Марковой И.Ю. (прилагается к акту), предъявленные ей вышеуказанные документы (квитанции к приходным кассовым ордерам на общую сумму 17 132 руб. и товарные чеки) не соответствуют форме документов, принятых в данной организации: имеющаяся на них печать отличается от законно зарегистрированной печати ООО "Полиграф", также не соответствуют действительности подписи на документах.

Старший контролер-ревизор Петров

КРУ Минфина по Саратовской обл. ----------- А.А. Петров

Маркова

Коммерческий директор ООО "Полиграф" ----------- Ю.И. Маркова

Федощева

Главный бухгалтер ООО "Полиграф" ----------- Н.Н. Федощева

Проверяющими лицами может производиться сверка взаимных расчетов (поступления и расходования денежных средств), о чем также составляется акт, подписываемый руководителями обеих проверяемых организаций (см. пример 5).

Однако следует учитывать, что применение данного метода оказывается нерезультативным в следующих ситуациях:

- когда бухгалтерские документы составляются в одном экземпляре (расходный кассовый ордер, карточка складского учета, квитанция ателье и др.);

- если подозреваемыми лицами совершен подлог во всех экземплярах одного и того же документа.

Метод взаимного контроля заключается в использовании в любом сочетании самых различных документов, прямо либо косвенно отображающих проверяемую хозяйственную операцию.

Сопоставлению могут подвергаться различные бухгалтерские документы, а также документы оперативно-технического учета (весовой журнал, бракеражный журнал, журналы учета въезжающего и выезжающего с предприятия транспорта, графики завоза товара и др.).

С помощью этого метода решаются две основные задачи:

- выявляются подложные документы;

- определяется круг лиц, причастных к совершению противоправного деяния.

О наличии в документах подлога могут свидетельствовать две группы признаков, выявляемых взаимным контролем:

- отсутствие необходимых взаимосвязанных документов (разрыв в "цепочке" документов);

- противоречия в содержании взаимосвязанных документов.

Данный метод является одним из наиболее эффективных, но в то же время достаточно сложным в организационном и методическом плане.

Недостаток метода взаимного контроля заключается в том, что он более трудоемкий и часто требует сопоставления целого ряда взаимосвязанных документов. При осуществлении действий по проверке сведений о различных злоупотреблениях необходимо помнить о факторах, объективно влияющих на результативность метода:

- предварительное выдвижение версий (предположений) о предмете противоправного посягательства и способе его изъятия;

- ознакомление со спецификой движения ценностей в сфере материального производства или при осуществлении коммерческой, а также банковской деятельности;

- знание специфики документального оформления хозяйственных операций по движению материальных ценностей на каждом этапе, участке производства (заготовка, транспортировка, хранение, изготовление, сбыт);

- реализация специфики документального оформления в виде графика документооборота на определенном предприятии (группе интересующих предприятий).

Пример 5.

АКТ

г. Екатеринбург 3 августа 2005 г.

Сверки взаимных расчетов между муниципальным учреждением

здравоохранения "Городская больница N 2" Центрального района г.

Екатеринбурга и МУП "Фармация" по состоянию на 1 июля 2005 г.

     
   ————T————————————————————————————T——————————————T————————————————¬
   | N |           ТЕКСТ            |МУЗ "Городская| МУП "Фармация" |
   |п/п|                            | больница N 2"|                |
   |   |                            +———————T——————+———————T————————+
   |   |                            | Дебет |Кредит| Дебет | Кредит |
   +———+————————————————————————————+———————+——————+———————+————————+
   |1. |Сальдо на 1 января 2005 г.  |       | 3000 |  8000 |        |
   +———+————————————————————————————+———————+——————+———————+————————+
   |2. |Счет—фактура N 249 от       |2968—88|      |       | 2968—88|
   |   |11.04.2005                  |       |      |       |        |
   +———+————————————————————————————+———————+——————+———————+————————+
   |3. |Счет—фактура N 250 от       | 29—36 |      |       |  29—36 |
   |   |11.04.2005                  |       |      |       |        |
   +———+————————————————————————————+———————+——————+———————+————————+
   |4. |Перечислено МУП "Фармация"  |       | 5000 |       |        |
   |   |в мае 2005 г. п/пор. N 630  |       |      |       |        |
   |   |от 10.05.2005               |       |      |       |        |
   +———+————————————————————————————+———————+——————+———————+————————+
   |   |ИТОГО:                      |2998—24| 5000 |  8000 | 2998—24|
   L———+————————————————————————————+———————+——————+———————+—————————
   

Сальдо на 01.01.2005 3000 8000

Сальдо на 01.07.2005 5001-76 5001-76

МУЗ "Городская больница N 2" МУП "Фармация"

Владимиров Платонов

Глав. врач ---------- В.Н. Владимиров Директор -------- С.П. Платонов

Нефедова Семенов

Гл. бухгалтер -------- А.П. Нефедова Гл. бухгалтер ------- Е.И. Семенов

Преимущество метода взаимного контроля документов наиболее ярко проявляется при обнаружении признаков групповой, в том числе и организованной преступности, а также носящей межрегиональный и межотраслевой характер.

Метод взаимного контроля документов решает еще одну довольно важную задачу, а именно - задачу моделирования утраченного или искаженного документа. Сопоставляя различные документы, можно построить модель документа в первоначальном (первозданном) виде, который может служить источником информации о содержащихся в нем сведениях.

Посредством создания такой модели документа можно установить:

- действительное содержание документа со всеми его реквизитами;

- какие реквизиты документа побудили преступников его уничтожить или фальсифицировать;

- какие следы хозяйственной операции, указанной в утраченном или искаженном документе, могут найти отражение в иных носителях информации ("цепочка" и "круг" документов).

В связи с этим можно проводить более целенаправленную работу по установлению фактов злоупотреблений и изучению круга лиц, причастных к их совершению. Например, выявление признаков хищения материальных ценностей, поступивших от поставщика, при неполном оприходовании их на складе предприятия возможно выявить путем сопоставления данных, отраженных в других документах: карточках складского учета поставщика, товарно-транспортной накладной, путевом листе, журнале выдачи пропусков на территорию предприятия, расчетно-кассовых документах по оплате товара.

Методы проверки документов, отражающих однородные операции

Методы проверки документов, отражающих однородные операции, включают: восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др. <5>

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Например, в сфере общественного питания (столовые, кафе, рестораны) может также применяться специальный для данной сферы метод обратной калькуляции, т.е. контрольный пересчет готовых изделий в исходное сырье.

Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т.п.).

Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся картотека, во втором - проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его лишь в необходимых случаях.

В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении.

Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.

Типичными примерами таких злоупотреблений являются: при совершении складских операций - отпуск товаров низшего сорта под видом высшего, при производственных операциях в предприятиях общественного питания - замена одних продуктов другими, более дешевыми. Суммарные излишки реализуются путем изъятия денежной выручки, присвоения ценных товаров, выписки бестоварных накладных.

Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:

- на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;

- записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций;

- картотека велась недостаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).

Указанные и другие подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета. Практически его осуществляют следующим образом: на товар каждого наименования, сорта и цены заводится отдельная карточка, в которой отмечаются все движение и остатки этого товара за проверяемый период на основе инвентаризационных описей и приходно-расходных документов. Сравнение учетных остатков с фактическими на конец каждого инвентаризационного периода позволяет выявить излишки одних товаров и недостачу других.

При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей обычно выполняют счетные работники ревизуемой организации. Ревизор имеет право привлекать их для этих целей. Но не исключается составление карточек и самим ревизором. При полном восстановлении количественного учета ревизором могут быть сделаны выводы о сумме, которая подлежит взысканию с материально-ответственного лица.

Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового учета только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью, как правило, в процессе расследования уголовных дел.

Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные органы при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.

Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации.

При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы:

- две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);

- приходные документы за проверяемый период;

- расходные товарные документы (продажа товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).

Используя эти документы, ревизор анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.

Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного килограмма или наименования товара.

В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата:

- излишки товара;

- недостача (что свидетельствует о возможной реализации товара населению без отражения этого факта в учете).

Оба эти показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности.

Например, излишек проверяемого товара может быть вызван:

- поступлением неучтенных товаров (в том числе и заменой одних товаров другими при их получении от поставщиков);

- приписками в описи на конец инвентаризационного периода с целью временного сокрытия недостачи;

- оформлением бестоварных расходных документов;

- невключением в описи на начало периода каких-либо товаров с целью сокрытия суммарных излишков;

- ошибками материально-ответственных лиц и членов инвентаризационных комиссий.

Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения правоохранительными органами информации:

- о реализации в торговой организации неучтенных товаров;

- оформлении бестоварных расходных документов;

- подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков;

- включении в описи в момент проведения инвентаризации несуществующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи;

- сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации.

Очень часто два последних случая применяются для искажения данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на товары.

Вместе с тем существуют определенные ограничения применения метода контрольного сличения остатков. К их числу относится завоз товара на "свободное место". Наиболее часто подобные противоправные отклонения используются в сфере торговли и общественного питания, когда товар реализуется за наличный расчет без использования контрольно-кассовых машин (развалы, микрорынки, ярмарки и т.п.).

Использование фактора "свободного места" можно показать на следующем примере (см. таблицу 1).

Таблица 1

Использование фактора "свободного места"

     
   ————T————————————T————T———————T——————T——————T————————T———————T———————————————¬
   | N |Наименование| Ед.|Остаток|Приход|Докум.|Максим. |Остаток|   Результат   |
   |п/п|   товара   |изм.|   по  |      |расход|возможн.|  по   +———————T———————+
   |   |            |    | описи |      |      |остаток | описи |Излишки| Возм. |
   |   |            |    |   на  |      |      |        |  на   |       |реализ.|
   |   |            |    | начало|      |      |        | конец |       |  за   |
   |   |            |    |периода|      |      |        |периода|       |наличн.|
   |   |            |    |       |      |      |        |       |       |расчет |
   +———+————————————+————+———————+——————+——————+————————+———————+———————+———————+
   |1. |Сахар—песок | кг |   40  |  200 |  100 |  140   |   40  |   —   |  100  |
   +———+————————————+————+———————+——————+——————+————————+———————+———————+———————+
   |2. |Крупа       | кг |   48  |  100 |   —  |  148   |  148  |   —   |   —   |
   |   |гречневая   |    |       |      |      |        |       |       |       |
   L———+————————————+————+———————+——————+——————+————————+———————+———————+————————
   

Пример 6. У сотрудников правоохранительных органов имеется информация о реализации 100 кг неучтенного сахара. Однако применение метода контрольного сличения остатков в данном случае не даст должного результата, поскольку в данном случае фактический объем реализации за наличный расчет составит не 100 кг, а 200 кг. В данном случае продавец на развале имеет реальную возможность взять на реализацию на "свободное место" только: - одноименную продукцию, указанную в накладной; - неучтенную продукцию в размере не большем, чем было реализовано. Использование фактора "свободное место" широко применяется не только для реализации неучтенной продукции, но и для сокрытия налогов. Частично нейтрализовать подобные действия подозреваемых лиц можно удачным выбором времени проверки путем проведения снятия остатков товарно-денежных средств (пример 7) или инвентаризации. Пример 7. АКТ контрольного снятия остатков товарно-денежных средств 10 марта 2005 г. г. Москва -------------- ———— 11 часов Время: начало ------ ———— 12 часов окончание ------ ————

Контролер-ревизор КРУ г. Москвы Доровских Д.Н., в соответствии с п. 13 Приказа Минфина России от 14.04.2000 N 42н, произвел по требованию органов внутренних дел от 10.03.2005 N 321 ОВД контрольное снятие остатков денежных и товарных средств у продавца Зориной А.Н., торгующей на развале от коммерческого магазина "Спутник":

1) при подсчете выручки оказалось денег в сумме - 7500 (семь тысяч пятьсот) руб.

2) имелось в наличии по накладной от 10.03.2005 N 3241 на начало торговли:

- сахар-песок - 40 кг;

- крупа гречневая - 48 кг.

На общую сумму - 1600 руб.

3) дополнительно по накладной от 10.03.2005 N 3244 на развал отпущено:

- сахар-песок - 200 кг по цене 18 руб. за 1 кг;

- крупа гречневая - 200 кг по цене 20 руб. за 1 кг.

На общую сумму - 7600 руб.

Всего 10.03.2005 на развал отпущено товара на общую сумму - 9200 руб.

4) при перевзвешивании остатков товара на весах тип ВНЦ N 269866 в наличии оказалось товара:

- сахара - 40 кг;

- крупы гречневой - 148 кг.

Всего нереализованного товара на общую сумму - 3600 руб.

Максимальный остаток денежных средств у продавца от реализованного товара возможен на сумму - 5600 руб.

Кроме того, продавцом до начала торговли уже было получено (в качестве разменной монеты) - 100 руб.

Таким образом, излишки денежных средств, полученные от продажи товаров, составили - 1800 руб., которые оприходованы расходным кассовым ордером от 10.03.2005 N 237.

С актом ознакомлены все указанные лица. Жалоб и заявлений со стороны присутствующих не поступило.

Подписи:

Зорина

Продавец ------------------------------- А.Н. Зорина

Доровских

Контролер-ревизор ------------------------------- Д.Н. Доровских

10.03.2005 Зорина

Копию акта получила ------------------------------- А.Н. Зорина

(число, подпись

материально-ответственного лица)

Составление вышеуказанного акта позволяет зафиксировать фактическое наличие товарно-денежных средств. Однако его доказательственная сторона весьма расплывчата и неконкретна без своевременного изъятия бухгалтерских документов, черновых записей, проведения контрольных закупок и других действий по документированию деятельности проверяемого объекта ревизором совместно с сотрудниками правоохранительных органов.

Вместе с тем действия, описанные по вышеуказанному акту, доступны не только ревизорам, сотрудникам правоохранительных органов, но также и руководителям, даже не обладающим специальными познаниями в сфере документооборота.

Между тем установленный излишек денежных средств по акту позволяет предположить:

- получение денежных средств путем обмана потребителей (обвес, обсчет, завышения цен, использование неисправных весоизмерительных приборов и т.п.);

- реализацию товара с нарушением его товароведческих качеств.

Пример 8. Продажа сахара с повышенной влажностью позволяет в условиях его массовой реализации создавать излишки. Вероятно получение излишков вследствие принятия на "свободное место" неучтенной одноименной продукции, т.е. 100 кг сахара на сумму 1800 руб. (т.е. на аналогичную сумму, обнаруженную проверяющими лицами). В этом случае возможна реализация продавцом собственного товара, втайне от руководителя коммерческой организации (индивидуального предпринимателя).

На последнем случае следует остановиться более детально, поскольку он получил широкое распространение в коммерческой торговле. Он во многом обусловлен тем, что работники стремятся получить максимально высокую зарплату. Однако практика показывает, что оплата наемных продавцов зависит от условий работодателя и, чаще всего, устанавливается:

- фиксированная оплата за месяц, обусловленная договором;

- оплата в процентном отношении, в зависимости от полученной выручки, от количества проданных вещей и др.

Следует учитывать, что продавец, как и его работодатель, может также сам приобрести товар (на оптовой базе, с рук у расхитителей) и реализовать его в общей массе одноименного товара, продаваемого им в палатке (на развале). В результате наценка, которая делается в розничной торговле, не поступит руководителю данной организации (индивидуальному предпринимателю). Соответственно, она не входит в его прибыль и по ней не может быть каких-либо налоговых отчислений. Выявить такие действия без использования на начальном этапе поисковых методик крайне затруднительно для работодателя.

Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.). Далее прослеживается движение товарно-материальных ценностей по дням, операциям и т.п. Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.

Посредством хронологического анализа могут быть установлены:

- перепады объема реализации продукции в период работы конкретных материально-ответственных лиц;

- "странные" закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но и, что не менее важно, качественной их стороны. Например, могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в определенные дни работы;

- единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом на какой-то промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции. Одним из видов отклонений от нормального оборота могут быть резкие колебания каких-либо показателей (объемов реализации каких-то видов продукции, увеличение потребления).

Пример 9. Индивидуальным предпринимателем была замечена "странная закономерность" при продаже хлебобулочных изделий: падение реализации продукции и большой остаток непроданного товара в период работы конкретного продавца. Применение им метода хронологического анализа (см. таблицу 2) позволило установить лишь регулярные отклонения в объемах продаж у продавца Федоровой Н.С. Данное отклонение могло быть вполне объяснимо закономерными причинами (низкой работоспособностью продающего, отсутствием спроса в определенный период, отсутствием на рабочем месте продолжительные периоды, отсутствием товарного вида у продукции и др.). Однако дальнейшее наблюдение за работой указанного продавца позволило работодателю установить, что гр. Федорова покупала себе за наличный расчет аналогичную продукцию и реализовывала ее в палатке в первую очередь. В связи с тем, что в условиях сельской местности спрос был стабильным, часть продукции (которая закупалась работодателем) не реализовывалась (см. выше пример завоза товара на "свободное место").

Таблица 2

     
   ——————————————T——————————————T——————————————T—————————————¬
   |   Ф.И.О.    |  Количество  |  Количество  |   Остаток   |
   |  продавца   |  полученной  |реализованной |хлебобулочных|
   |             |хлебопродукции|хлебопродукции|   изделий   |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Иванова А.А. |      200     |     200      |      —      |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Кочетова А.В.|      200     |     200      |      —      |
   +—————————————+——————————————+——————————————+—————————————+
   |Федорова Н.С.|      200     |     150      |      50     |
   L—————————————+——————————————+——————————————+——————————————
   

Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений.

Названный метод применяется, в основном, для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.

Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.

При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.

Например, анализ отпуска одного и того же товара с оптовой базы, но в разные магазины, разным предпринимателям может способствовать сужению круга поиска и обращению внимания проверяющих лиц на хозяйственную деятельность конкретного субъекта (см. таблицу 3).

Таблица 3

     
   —————————————————————T——————————T——————————T————————T———————————¬
   |                    |ООО "Бриз"|ООО "Вега"|  ООО   |   ООО     |
   |                    |          |          |"Альпер"|"Тропикана"|
   +————————————————————+——————————+——————————+————————+———————————+
   |Количество ящиков   |    10    |    10    |    5   |     5     |
   |(упаковок)          |          |          |        |           |
   +————————————————————+——————————+——————————+————————+———————————+
   |Общий вес отпущенных|   250    |   250    |  125   |    80     |
   |мандаринов, кг      |          |          |        |           |
   +————————————————————+——————————+——————————+————————+———————————+
   |Средний вес одного  |    25    |    25    |   25   |    16     |
   |ящика (упаковки), кг|          |          |        |           |
   L————————————————————+——————————+——————————+————————+————————————
   

Примечание. Как видно из таблицы, при отпуске оптовой базой товара разным покупателям выявлены расхождения: при отпуске партии товара ООО "Тропикана" обнаружен нестандартный вес упаковки - 16 кг, в то время как при отпуске товара другим организациям средний вес упаковки составлял 25 кг. Хронологический и сравнительный анализы применяются как общие методы проверки документов, отражающих однородные операции в различных отраслях экономики. Их использование позволяет проверяющим лицам сузить круг поиска признаков различных финансовых нарушений, противоправных деяний или документов и хозяйственных операций, сомнительных по своему содержанию. Наряду с методами документальной проверки данных в ревизионной и правоохранительной практике широко используется комплекс методов фактической проверки хозяйственных операций. Методы фактической проверки Методы фактической проверки деятельности организации применяются в практике налоговых, ревизионных и правоохранительных органов для выяснения фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций. Однако описанные ниже методики вполне могут быть взяты на вооружение бухгалтерами для построения прозрачной системы управленческого учета и контроля за действиями работников, а также для выявления уже имеющихся схем, благодаря которым в организации имеют место хищения и другие злоупотребления. Целью фактической проверки обычно является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции. Рассмотрим методы фактической проверки. 1. Проверка фактического наличия ценностей, зафиксированных в приходно-расходных документах и материалах инвентаризаций. Данный метод не следует смешивать с собственно инвентаризацией, хотя он и включает в себя перевешивание, перемеривание (см. пример 10), измерение ценностей, упомянутых в документах. Пример 10. АКТ контрольного перевзвешивания г. Пушкин 20 июля 2005 г. Мною, ревизором объединения ООО "Торгсити" Яшиной Т.Н., при осуществлении документальной ревизии магазина N 5 было произведено контрольное перевзвешивание товара в присутствии: коммерческого директора Бикина А.А., продавца отдела Соловьевой О.А., грузчика магазина Борисова П.Н. По накладной от 12 июля 2005 г. N 2198 магазином N 5 получен сахар-песок 500 кг по цене 17 руб. за 1 кг, который был впоследствии расфасован в полиэтиленовые пакеты по 1 кг для реализации в зале самообслуживания и на развале. Проверка проводилась путем взвешивания на контрольных весах циферблатного типа ВНЦ N 352368, 2-го класса точности, одно деление 5 г. Произведено перевзвешивание 10 пакетов сахара по 1 кг в каждом и определение их среднего веса в присутствии указанных в акте лиц. В результате контрольного взвешивания установлено: - вес 10 пакетов сахара-песка составил - 9 кг 750 г; - недовес в контрольной партии составил - 250 г. Бикин Соловьева Борисов С весом согласны: ---------------------------------------------- ———— (подписи лиц, присутствующих при контрольном

взвешивании)

В ходе проверки жалоб и заявлений со стороны администрации и присутствующих лиц не поступило.

Яшина

Ревизор ----------------- Т.Н. Яшина

Бикин

Присутствующие: ----------------- А.А. Бикин

Соловьева

     
                               —————————————————       О.А. Соловьева
                                    Борисов  
                               —————————————————         П.Н. Борисов
   
   Контрольное перевзвешивание и перемеривание должны производиться только исправными весоизмерительными приборами. Если перевзвешивание производится на весах (циферблатных, настольных, товарных, электронных и др.), где была произведена покупка товара, то эти весы должны быть внимательно осмотрены на наличие пломб, отсутствие механических повреждений, при необходимости отрегулированы по уровню и установлены точно на "ноль".
   В случае если весоизмерительные приборы разбалансированы или вообще непригодны для использования, они подлежат изъятию, и последующее взвешивание производится на контрольных весах. В необходимых случаях для проверки весоизмерительных приборов может быть приглашен метролог.
   Эффективность метода во многом зависит от своевременности применения. При проверке приходно—расходных документов он срабатывает, чаще всего, в момент выполнения хозяйственной операции. Так, ревизор по собственной инициативе или по поручению правоохранительных органов может сверить фактический объем партии груза с содержанием накладной в момент транспортировки или поступления товара на склад покупателя.
   Проверка возможна и по завершении операции, но незамедлительно, пока, например, бестоварный приход не замаскирован столь же бестоварным расходом.
   Данный прием нередко используется и для проверки материалов инвентаризации, когда сомнительные позиции описи контролируются повторным снятием остатков.
   2. Проверка реального состояния средств хозяйства, упомянутых в содержании документа, путем осмотра и обследования определенных объектов.
   Осмотру могут подвергаться самые различные объекты: производственные помещения, оборудование, территории, склады, продукция и др. К осмотру или обследованию при необходимости привлекают руководителей проверяемого объекта (индивидуальных предпринимателей) или лиц, ответственных за те или иные участки работы и могущих дать необходимые пояснения.
   Такой осмотр производится работниками милиции (п. 25 ст. 11 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026—1 "О милиции", далее по тексту — Закон РФ "О милиции"), а обследование уполномочены проводить контролеры—ревизоры <1>, представители налоговой инспекции, осуществляющие проверки (п. 4 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943—1 "О государственной налоговой службе"), органы торгинспекции, органы СЭС, инспектора Госстандарта, представители государственной инспекции труда.  
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ: Приказ Министерства финансов от 14 апреля 2000 г. N 42н. Пункт 13.

В торговых организациях для проверки многих хозяйственных операций требуется проводить тщательный осмотр маркировки, товарных знаков, наличия акцизных марок, других отличительных признаков конкретных товаров. Полученные при осмотре данные сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов. В тех случаях, когда для проверки документов требуется изучить свойства осматриваемых товаров, к участию в осмотре может быть привлечен специалист-товаровед.

При осмотре весового хозяйства могут быть обнаружены следующие нарушения:

- отсутствие клейма на весоизмерительных приборах;

- облегченные гири;

- утяжеленные чаши для взвешивания;

- разбалансированные весы и др.

В свою очередь, осмотр торговых помещений позволит установить нарушения при использовании контрольно-кассовых машин. Все данные, полученные при осмотре, сопоставляются с содержанием бухгалтерских документов.

В случае если необходима более глубокая проверка и выяснение состояния учета и соблюдения технологического процесса, проверяющим лицом осуществляется обследование отдельных участков предприятия. В процессе данной деятельности могут быть установлены:

- факты нарушения правил хранения продукции;

- неудовлетворительная организация контрольно-пропускного режима;

- сокрытие объектов от налогообложения и др.

В процессе осмотра и обследования различных объектов проверяющими лицами может осуществляться отбор проб и изъятие образцов сырья, материалов, продукции для последующего проведения их анализа в условиях лабораторий (см. пример 11).

Пример 11.

ПОТОКОЛ N 12

изъятия образцов продукции

г. Гатчина 12 августа 2005 г.

Оперуполномоченный УБЭП ФСЭНП УВД Ленинградской обл. капитан милиции Антонов И.В. на основании п. 25 ст. 11 Закона РФ "О милиции" в присутствии: Кротова Ивана Алексеевича, проживающего по адресу: г. Гатчина, ул. Соборная, д. 32, кв. 14, и Воропаевой Аллы Леонидовны, проживающей по адресу: г. Ломоносов г. Санкт-Петербурга, Дворцовый пр., д. 14, кв. 17, составил настоящий акт о том, что 12 августа 2005 г. в 12 часов в столовой N 1 ЗАО "Луч", расположенной по адресу: г. Гатчина, ул. Парковая, д. 5, в присутствии зав. производством Поляковой Зинаиды Петровны произвел получение среднего образца сухой смеси гречневой крупы и его изъятие.

Образец крупы весом 400 г помещен в стеклянную банку емкостью 0,5 л, закрытую полиэтиленовой крышкой, обернутую сверху белой тканью, под кольцо горлышка обвязанную шпагатом, концы которого скреплены ярлыком с печатью ЗАО "Луч" и подписями присутствующих лиц.

Изъятый образец и копия накладной от 12 августа 2005 г. N 47 на получение указанной продукции приобщены к данному акту.

Жалоб и заявлений со стороны администрации и присутствующих в процессе изъятия образцов проб не поступило.

Кротов

Подписи: ------------------- И.А. Кротов

Воропаева

     
                            ———————————————————        А.Л. Воропаева
                                 Полякова  
                            ———————————————————         З.П. Полякова
   Оперуполномоченный УБЭП
   УВД Ленинградской обл.         Антонов
   капитан милиции          ———————————————————          И.В. Антонов
   
   Копию акта получила
   заведующая производством     Полякова
   столовой N 1 ЗАО "Луч"   ———————————————————         З.П. Полякова
   
   3. Анализ качества сырья, материалов и готовой продукции дает возможность выявить факты использования неполноценного сырья, замены одних материалов другими, более дешевыми, недовложения в продукцию, искажения качественных показателей принимаемой или выпускаемой продукции. Подобные факты могут свидетельствовать не только о нарушениях технологии производства, установленных правил, норм, стандартов и технических условий, но и о злоупотреблениях, связанных с созданием неучтенных излишков материальных ценностей.
   Указанный метод фактического контроля предусмотрен п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно—ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 14.04.2000 N 42н.
   Данный метод применяется чаще всего в период обследования состояния работы на том или ином участке деятельности ревизуемой организации. При этом необходимо стремиться к тому, чтобы брать на анализ продукцию, выпущенную до начала ревизии, или сырье, запущенное в производство к тому же времени. В противном случае проверка может оказаться неэффективной.
   Если проверка качества возможна без специальных лабораторных исследований и производится прямо на месте нахождения продукции, то обязательное участие в ней должны принять лица, ответственные за данный участок работы, и проверяемые лица. При этом необходимо соблюдать установленные правила, касающиеся методики и техники действий по получению образцов и проб.
   Проверка должна оформляться соответствующим актом, если ее результаты имеют значение для ревизии. В тех случаях, когда анализ должен производиться в лаборатории, ревизор организует взятие соответствующих проб или образцов сырья, материалов. Данное действие оформляется актом за подписями всех присутствовавших. В ряде случаев возможно оформление получения проб, образцов документами, предусмотренными для различных министерств и ведомств. Результаты лабораторного анализа в виде соответствующего документа прилагаются к акту ревизии.
   4. Выполнение контрольных операций с участием специалистов или представителей общественности, результаты которых оформляются ревизорами отдельными актами. Здесь можно выделить целый ряд приемов: контрольный запуск сырья в производство, контрольная покупка, контрольные обмеры и др.
   Контрольный запуск сырья (материалов) в производство. Данный метод применяется тогда, когда необходимо:
   — проверить правильность действующих или ранее действовавших в ревизуемый период на предприятии норм расхода сырья и материалов;
   — установить фактический расход, количество отходов, выход готовой продукции;
   — проверить технологический процесс, производительность оборудования.
   Для этого проводятся соответствующие опытные действия, например, раскрой ткани, выпуск мясопродукции, выпечка хлеба и т.п.
   Контрольный запуск сырья и материалов в производство помогает выявить различные недостатки и нарушения в нормировании и технологии производства, вскрыть хищения и другие злоупотребления, связанные с созданием неучтенных излишков материальных ценностей за счет применения завышенных норм расхода и необоснованного списания сверх норм, изменения технологического режима, искажения качественных показателей продукции.
   Необходимо, чтобы производство продукции осуществлялось в таких же условиях и в том же порядке, как осуществлялось ранее. Лишь при этом условии результаты проводимой контрольной операции могут быть использованы для установления фактического расхода сырья и материалов при выпуске продукции, получения дополнительной информации о хищении и т.д. Данные об обстановке и процессе производства, существовавших ранее, ревизор получает при изучении соответствующих документов: утвержденных норм, технических условий, технологических карт, производственных журналов, документов по учету расхода сырья и материалов, выхода продукции, лабораторных анализов и др.
   Важное значение имеют объяснения должностных лиц и сотрудников, работавших ранее на предприятии. В результате изучения может быть установлено, что характер и условия производства не изменились. В этих случаях в качестве контрольного может быть взят любой очередной запуск сырья и материалов. Если же данные изменились или были искажены, мероприятие должно быть организовано с учетом этих изменений путем воссоздания прежних условий. Участниками данного контрольного запуска сырья в производство должны быть, как правило, те же работники предприятия, которые до этого работали на данном производстве, в том числе должностные лица, служебная деятельность которых проверяется.
   При организации и проведении контрольного запуска следует иметь в виду, что в целях сокрытия нарушений и злоупотреблений ревизуемые лица нередко подговаривают рабочих или сами пытаются обманным путем изменить те или иные существенные условия эксперимента и исказить его результаты. В связи с этим для лучшего наблюдения и контроля за соблюдением условий эксперимента целесообразно привлекать незаинтересованных лиц либо проводить эксперимент с участием группы ревизоров.
   Весь ход данного мероприятия от начала до конца с необходимыми подробностями фиксируется в одном или нескольких актах, подписываемых его участниками (пример 12). Результаты, зафиксированные в акте, используются в дальнейшей ревизионной проверке и отражаются затем в общем акте ревизии.
   
   Пример 12.
   
   АКТ
   контрольного запуска сырья в производство
   
   г. Мурманск                                    15 сентября 2005 г.
   
   Комиссия в составе: председателя: начальника отдела КРУ по Мурманской области Ильшаева А.В.; членов — инженера—технолога департамента по развитию агропромышленного комплекса и продовольствия Потапова П. И., начальника колбасного цеха Мурманского мясокомбината Ивановой А.А., ст. мастера колбасного цеха Конатюк И.В., рабочей—фаршесоставителя колбасного цеха Лариной В.Н.
   Руководствуясь п. 13 Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно—ревизионными органами Министерства финансов РФ, утвержденной Приказом Минфина России от 14.04.2000 N 42н, и Приказом от 12.09.2001 N 86 руководителя департамента по развитию агропромышленного комплекса по Мурманской обл., комиссия составила настоящий акт о том, что 15 сентября 2005 г. в 9 час 00 мин. в колбасном цехе Мурманского мясокомбината был произведен контрольный запуск в производство сырья для производства колбасных изделий.
   Контрольная закладка сырья производилась в соответствии с научно—технической документацией по приготовлению следующих рецептур колбасных изделий:
   — колбаса "Одесская" полукопченая 1 сорта;
   — колбаса "Русская" вареная 1 сорта.
   Фарш для приготовления указанной продукции был взвешен в присутствии комиссии на весах N 3221, точность которых предварительно проверена метрологом.
   Контрольная закладка всех компонентов произведена в соответствии с ГОСТ 16351—86, ГОСТ 23670—86 и технологической инструкцией по колбасам: "Московская" — 200 кг; "Русская" — 150 кг.
   (Далее в акте перечисляется наименование компонентов и количество сырья, используемых при контрольной закладке, а также основные положения технологического процесса.)
   По окончании контрольного запуска сырья в производство осуществлен анализ колбасных изделий в лаборатории Мурманского мясокомбината. Контрольные образцы продукции соответствуют установленным параметрам.
   Вес готовой продукции из контрольной партии колбасы "Одесская" составил 177 кг, при нормативном выходе — 146 кг. Сверхнормативный выход — 31 кг.
   Вес контрольной партии колбасы "Русская" составил 198 кг, при нормативном выходе — 163,5 кг. Сверхнормативный выход — 28,5 кг.
   Таким образом, при строгой закладке сырья все контрольные партии продукции дали сверхнормативный выход.
   Проверка технологической документации колбасного цеха показала, что в ней не находят отражения недовыход и сверхнормативный выход, а также не анализируются результаты закладки сырья и производства по всем видам колбасных изделий. Заполнение документации осуществляется материально—ответственными лицами цеха несвоевременно.
   Из партий готовой колбасной продукции, вырабатываемой на Мурманском мясокомбинате, были изъяты образцы по указанным видам колбасных изделий для проведения пищевых экспертиз.
   С актом ознакомлены все члены комиссии. Жалоб и заявлений с их стороны не поступило.
   
                               Ильшаев
   Председатель          ——————————————————              А.В. Ильшаев
                               Потапов
   Члены комиссии:       ——————————————————              П.И. Потапов
                               Иванова  
                         ——————————————————              А.А. Иванова
                               Конатюк  
                         ——————————————————              И.В. Конатюк
                               Ларина  
                         ——————————————————               В.Н. Ларина
   
   Контрольная покупка проводится самим контролером или покупателем в присутствии двух представителей общественности. Целью проверки является установление соблюдения правил торговли, ведения финансовой или предпринимательской деятельности. В результате ее проведения определяется фактический вес отпущенного товара, правильность денежных расчетов.
   В процессе проверочной закупки проверяющим лицом имитируются определенные действия, поэтому она, по своей сути, является мнимой сделкой купли—продажи, совершаемой проверяющими лицами лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (см. ст. 170 и гл. 30 ГК РФ).
   Отметим, что изменения и дополнения, внесенные в Закон РФ "О милиции" (Федеральный закон от 08.12.2003 N 161—ФЗ), лишили работников милиции права производить контрольные закупки. Правом производства контрольной закупки в настоящее время обладают лишь органы Госстандарта (Постановление Госстандарта России от 02.09.1997 N 293) и Госторгинспекции (Постановление Правительства РФ от 27.05.1993 N 501).
   Примечательно, что в числе методов фактической проверки, применяемых контролером—ревизором, данный метод не указывается <2>.  
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее см.: Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ: Приказ Министерства финансов от 14 апреля 2000 г. N 42н. Пункт 13. В процессе контрольной закупки контролер или покупатель просит продать ему определенное количество того или иного товара. После того как товар взвешен (отмерен) продавцом, передан покупателю и с ним произведен расчет, закупка объявляется "контрольной" и вызывается заведующий торговым предприятием. В присутствии продавца, заведующего, двух покупателей осуществляется проверка фактически отпущенного товара и правильность расчетов путем перевзвешивания, перемеривания, пересчета товара. В торговых залах продовольственных магазинов могут устанавливаться в доступном для покупателя месте контрольные весы, а в магазинах, торгующих тканями, - контрольные метры. Правильность налива жидкостей проверяется переливанием ее в мерный цилиндр (колбу), имеющий соответствующую маркировку и предварительно ополоснутый аналогичной жидкостью. Правильность расфасовки товаров устанавливается путем взвешивания не менее 10 отвесов и определения среднего веса. Отмеривание шерстяных, льняных, махровых, костюмно-одежных тканей, ватина при отпуске покупателю производится путем наложения деревянного брускового метра на ткань, лежащую на прилавке (столе) в свободном состоянии, без складок. Результаты контрольной покупки оформляются актом контрольной покупки, который подписывается всеми участниками данного действия. Акт составляется по форме, установленной для каждого контролирующего ведомства. С учетом основных требований, предъявляемых к данному документу, можно использовать предлагаемый образец акта (пример 13). Пример 13. АКТ контрольной покупки 15 марта 2005 г. г. Тула -------------- ———— 14 час 30 мин. время проверки -------------- ————

Специалист Госторгинспекции г. Тулы Петров А.И.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(должность, ф.и.о. представителя контролирующего органа) п. 7 Постановления Правительства РФ от 27.05.1993 на основании --------------------------------------------------- ———— N 501

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(нормативный акт) произвел Кротова П.А., прож: г. Тула, с участием покупателей: --------------------------------------- ———— ул. Болдина, 15, кв. 3;

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Ваниной А.С. прож.: г. Тула, ул. Оружейная, д. 32, кв. 55,

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(ф.и.о., адрес покупателя) ООО "Торгсин" контрольную покупку у продавца (предпринимателя) --------------- ———— Дубовской Веры Александровны, прож.: г. Тула, ул. Скуратовская,

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

д. 11, кв. 43.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(ф.и.о., адрес проверяемого лица, наименование торговой

организации)

Покупался следующий товар:

     
   ————T——————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |   |     Наименование     |     Количество     |  Цена за 1 кг  |
   |   |        товара        |                    |                |
   +———+——————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |1. |Апельсины             |        3 кг        |     25 руб.    |
   +———+——————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |2. |Лимоны                |        2 кг        |     35 руб.    |
   L———+——————————————————————+————————————————————+—————————————————
   

За весь купленный товар продавец затребовала и получила с 145 руб. покупателя ------ ———— После полного расчета с покупателем продавцу было объявлено о контрольной покупке и, не отходя от прилавка, произведено контрольное перевзвешивание (перемеривание). Контрольное взвешивание производилось в присутствии всех лиц, чистым весом указанных в акте, ---------------------------------------------- ———— (чистым весом, с упаковкой одинаковой по весу, на чаше для гирь и т.п.) ВНЦ N 67458, грузоподъемность 10 кг, клеймение от на весах ------------------------------------------------------- ———— 10.11.2002

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(тип, номер, грузоподъемность, наличие клеймения на весах)

В результате покупателем фактически было приобретено товара

     
   ————T——————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |   |     Наименование     |     Количество     |  Цена за 1 кг  |
   |   |        товара        |                    |                |
   +———+——————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |1. |Апельсины             |     2 кг 900 г     | 72 руб. 50 коп.|
   +———+——————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |2. |Лимоны                |     1 кг 950 г     | 68 руб. 25 коп.|
   L———+——————————————————————+————————————————————+—————————————————
   

Итого потребителю продано фактически товара на общую 140 руб. 75 коп. сумму ---------------- 4 руб. 25 коп. Таким образом, обсчет покупателя составил ---------------------- ———— (четыре рубля двадцать пять копеек).

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(прописью) При перевзвешивании потерь продуктов и др. товаров не было. После контрольной закупки товары были оставлены в магазине, а деньги возвращены покупателю. В процессе контрольной закупки изъятие не изъято и будет находиться при акте до решения по делу -------- ———— производилось

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

(накладная N с признаками подделки, облегченные гири,

ценники и т.п.)

С актом контрольной закупки ознакомлены все присутствующие

Дубовской В.А.

лица. Жалоб и заявлений со стороны продавца -------------- и

других лиц, указанных в акте, не поступило.

Петров

Подписи: -------------------- А.И. Петров

Кротов

     
                        ————————————————————              П.А. Кротов
                              Ванина  
                        ————————————————————              А.С. Ванина
                            Дубовская  
                        ————————————————————           В.А. Дубовская
                            Дубовская
   Копию акта получила —————————————————————           В.А. Дубовская
   
   15.03.2005
   
   Контрольные обмеры выполненных работ наиболее часто применяются для проверки выполнения строительно—монтажных и ремонтных работ. С их помощью устанавливается фактический объем и стоимость выполненных работ и проверяется правильность их отражения в актах приемки работ и нарядах рабочим, а также правильность списания материалов на производство этих работ.
   Как правило, обмер осуществляется с привлечением специалистов—строителей. При подготовке обмера определяются конкретные объекты, конструктивные элементы и виды работ, подлежащие проверке. После чего подсчитывается количество и стоимость работ, выполненных с начала строительства и оплаченных по проверяемым актам приемки работ или нарядам. Эти данные сверяются с данными проектно—сметной документации, и выявляются отклонения в характере, количестве и стоимости работ. Если возникает необходимость проверить правильность списания материалов, то подсчитываются виды и количество списанных материалов.
   К участию в обмере привлекаются заинтересованные должностные лица, исполнители, ответственные за строительство или ремонт объекта и подписавшие акты приемки работ, наряды и документы на списание материалов. Ими обычно являются прорабы, начальники участков. Кроме того, могут быть приглашены для участия в обмере представитель заказчика, сметно—проектной организации, рабочие, фамилии которых указаны в нарядах на выполнение проверяемых работ, представители общественности.
   Целесообразно проводить контрольные обмеры отдельных объектов, на которых выполнен относительно большой объем работ. При большом количестве объектов контрольный обмер, во—первых, малорезультативен в смысле выявления приписок и завышения объемов работ, во—вторых, требует больших затрат времени.
   Основным способом производства обмеров строительных работ является инструментальный замер (рулеткой, метром, геодезическим инструментом и т.п.). Проверка объемов работ по конструкциям, замер которых не вызывается необходимостью или затруднен, осуществляется по рабочим чертежам и спецификациям после установления соответствия выполненных работ рабочим чертежам и при наличии конструкции в положении, предусмотренном проектом.
   При производстве обмера используются следующие документы: акты на выполнение работ, журналы учета выполненных работ, которые ведутся по каждому объекту строительства, журналы расхода строительных материалов, наряды работ, акты геодезических замеров, акты технического обследования зданий, акты приемки работ, проектно—сметная документация, данные бухгалтерского учета о списании материалов и др.
   С помощью обмера проверяется:
   — соответствие характера, количества и стоимости выполненных работ тем, которые указаны в актах приемки и нарядах, а также в проекте и смете;
   — соответствие выполненных работ составу работ, предусмотренному сметными нормами, на основании которых составлены примененные при расчетах единичные расценки, калькуляции и прейскурантные цены, а также расценками в нарядах;
   — законченность объектов, конструктивных элементов, этапов и видов работ или их частей (в тех случаях, когда это имеет значение для ревизии).
   Например, распространенными способами завышения объемов и стоимости работ являются: включение в акты и наряды фактически невыполненных работ; выполнение работ с отступлением от проекта; выполнение работ в меньшем объеме, чем указано в акте приемки; применение определенных расценок при невыполнении полностью состава предусмотренных ими работ; внесение в акты приемки ранее оплаченных работ и др.
   Перед началом обмера у ревизора и участвующего специалиста в обязательном порядке должны иметься две таблицы. Одна — в сметных ценах (по журналу учета выполненных работ формы КС—6 <3>), другая — непосредственно по нарядам. В левой части таблицы отражаются по отдельным документам наименования и объемы работ, а в правой стороне таблицы заносится все, что будет установлено в процессе обмера. Если необходимо проверить правильность списания строительных материалов, составляется схема на основе материальных отчетов производителей работ.  
   ————————————————————————————————
   

<3> Форма журнала утверждена Постановлением Госкомстата от 30.10.1997 N 71а. Результаты обмера выполненных работ отражаются в составляемом ревизором, совместно со специалистом-строителем, акте обмера (пример 14), который подписывают все участники этого действия. Если кто-либо из них откажется подписать акт, то должна быть сделана соответствующая отметка. При несогласии с результатами обмера, указанными в акте, привлеченные к обмеру лица вправе требовать, чтобы в акте были записаны их замечания и возражения. Пример 14. АКТ контрольного обмера N 12 Мною, инженером-строителем Ивановым А.И., в присутствии представителя подрядчика главного инженера компании "Строймонтаж" Воронова Н.Н. и представителя заказчика Васильева А.С. составлен настоящий акт контрольного обмера оплаченных (или предъявленных к оплате) строительных работ за время с 1 января 2003 г. по 1 июля 2004 г. В результате осмотра строительного объекта - гаража АО "Теплосеть" и его контрольного обмера установлено: - фундамент (блоки ФБС-24-3-5) - 2,4 м; - плиты перекрытия ПК 42х12 - 16 шт., ПК 63х12 - 10 шт.; - перемычки 5ПБ-30-27 - 8 шт., 3ПБ-13-37 - 15 шт.; - кирпичная кладка (кирпич М-100) - размеры: высота 6 м, длина по периметру 48 м, ширина 0,52 м; - внутренние перегородки: длина 22 м; ширина 0,25 м. Проверено настоящим контрольным обмером работ на сумму 926 тыс. руб. С результатами контрольного обмера ознакомлены все присутствующие лица. Жалоб и заявлений со стороны присутствующих не поступило. Иванов Проверяющий ---------------- А.И. Иванов Воронов Представитель подрядчика ---------------- Н.Н. Воронов Васильев Представитель заказчика ---------------- А.С. Васильев 10 июля 2005 г. В акте целесообразно зафиксировать лишь фактически установленный объем работ или только данные замеров. Впоследствии эти данные сопоставляются с бухгалтерскими документами и определяются объемы и стоимость работ, расход материалов и возможные их завышения. При наличии нарушений может составляться ведомость перерасчета стоимости работ (пример 15). Пример 15. ВЕДОМОСТЬ перерасчета стоимости работ гараж на строительном объекте --- ———— на 5 августа 2005 г. N 117 к акту контрольного обмера ------------------------ ————

     
   ————T————————————T————————————T———————————T—————————T—————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   | N |Наименование| Стоимость  |Обоснование| Единица |    Оплачено или     |    Установлено     |    Выявлено    |
   |п/п|  объекта   |  работ по  |   цены    |измерения| предъявлено к оплате| контрольным обмером|    завышений   |
   |   |  (работ)   |   смете,   |           |         +—————T———————T———————+—————T——————T———————+——————T—————————+
   |   |            |составленной|           |         |Цена |Кол—во | Сумма |Цена |Кол—во| Сумма |Всего |  В том  |
   |   |            | по рабочим |           |         | за  |       |       | за  |      |       |  на  |числе по |
   |   |            |  чертежам  |           |         | ед. |       |       |ед.  |      |       |сумму |припискам|
   |   |            |            |           |         | изм.|       |       |изм. |      |       |      |         |
   +———+————————————+————————————+———————————+—————————+—————+———————+———————+—————+——————+———————+——————+—————————+
   |1  |Стены       |  150 000   | ЕРЕР N 3  | куб. м  |1 000|  150  |150 000|1 000| 120  |120 000|30 000| 30 000  |
   |   |(кирпич)    |            |           |         |     |       |       |     |      |       |      |         |
   +———+————————————+————————————+———————————+—————————+—————+———————+———————+—————+——————+———————+——————+—————————+
   |2  |Фундамент   |   85 000   | ЕРЕР N 7  | куб. м  |  850|  100  | 85 000|  850|  95  | 80 750| 4 250|  4 250  |
   |   |(бетон)     |            |           |         |     |       |       |     |      |       |      |         |
   L———+————————————+————————————+———————————+—————————+—————+———————+———————+—————+——————+———————+——————+——————————
   

5. Получение письменных справок от различных предприятий по поводу проверяемой хозяйственной операции или содержания проверяемых документов. Получение необходимых сведений от различных организаций может осуществляться путем направления письменного запроса (пример 16), который должен быть составлен на бланках организации и заверен подписью ее руководителя.

Пример 16.

     
   ———————————————————————————————————¬
   |  ФЕДЕРАЛЬНАЯ СЛУЖБА ФИНАНСОВО—   |
   |       БЮДЖЕТНОГО КОНТРОЛЯ        |
   |       РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ       |
   |Контрольно—ревизионное управление |                  Генеральному директору
   |          Минфина России          |              ООО "Новгород—Софт—Сервис"
   |     по Новгородской области      |                          В.Н. Сидорцову
   |   173000, г. Великий Новгород,   |
   |   ул. Большая Московская, 20/4   |
   |    Тел./факс: (8162) 63—59—92    |
   |  Исх. N 12/3—425 от 12.08.2005   |
   L———————————————————————————————————
   

Контрольно-ревизионным управлением по Новгородской области проводится документальная ревизия обоснованности расчетных операций, осуществляемых Механическим колледжем N 2, находящимся по адресу: Новгородская обл., г. Великий Новгород, ул. Псковская, д. 14.

В связи с возникшей в ходе ревизии необходимостью и руководствуясь пп. "б" п. 6 Постановления Правительства РФ от 06.08.1988 N 888, прошу Вас представить в наш адрес следующие сведения:

- осуществляло ли Ваше предприятие платные услуги по ремонту компьютерной техники в указанном образовательном учреждении в июне, августе 2005 г. и на какие суммы;

- были ли получены работниками Вашего предприятия Опалевым А.Н., Витиным М.А. денежные средства по расходным кассовым ордерам N 394 от 25.06.2005, N 397 от 26.06.2005, N 674 от 02.08.2005.

По указанным вопросам прошу представить в наш адрес письменные объяснения указанных лиц, а также копии бухгалтерских документов за июнь, август 2005 г. по расчетным операциям с указанным колледжем.

Начальник контрольно-ревизионного

Патров

управления по Новгородской области -------- Ю.В.Патров

Этот прием также широко используется для получения исчерпывающих доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц в ходе проведения проверки. По всем фактам нарушений, растрат, недостач, излишков, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете соответствующие ответственные лица обязаны по письменному запросу правоохранительных или ревизионных органов давать письменные сообщения в виде справок и предоставлять их (непосредственно или по почте) контролирующему органу.

Правом направления запроса и получения сведений обладают многие структуры: Антимонопольный комитет (ч. 1 ст. 13 Федерального закона "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" 1999 г.; Федеральная инспекция труда (ч. 3 ст. 29 Федерального закона "Об основах охраны труда в РФ" 1999 г.; Государственный комитет по стандартизации, метрологии и сертификации (пп. "б" п. 2.1 Постановления Госстандарта России от 08.02.1994 N 8; Федеральная служба финансово-бюджетного надзора (п. 5.14.5 Постановления Правительства РФ от 15.06.2004 N 278). Так, для установления фиктивности операций, отраженных в товарных чеках, контролер-ревизор или следователь могут получить справку от соответствующего магазина о том, что в ассортименте отсутствуют товары, указанные в чеках; для подтверждения подложности наряда, оформленного на имя определенного лица, можно получить справку адресного бюро о том, что по указанному адресу данное лицо не проживает, или справку о том, что указанного в бухгалтерских документах предприятия вообще не существует и т.п.

Пример 17. Следственным комитетом при МВД России закончено расследование уголовного дела о мошеннических операциях, совершаемых предпринимателями-членами Ассоциации "Надежда", которые нашли пробелы в п. 12 ст. 78 НК РФ, где говорится о возможности возврата НДС предприятию в случае, если сумма этого налога, выплаченная предприятием по линии производственных издержек, превышает НДС, перечисленный государству от реализации собственной продукции. Так, согласно документам ликероводочный завод "Долгие пруды" в течение трех месяцев взял кредит в "Миллениум-банке" (Черногория) на 210 млн руб. и приобрел на него у фирмы "Бизнес-Континенталь-М" линию по розливу ликероводочной продукции. Данные затраты относятся к производственным издержкам, а в сумму 210 млн руб. входил и 20-процентный НДС. За период, охваченный расследованием, предприятие реализовало незначительное количество продукции, с которой также уплатило НДС на небольшую сумму. Руководители завода насчитали разницу между налогом, выплаченным за проданную продукцию, и налогом, который был передан государству по линии производственных издержек, на сумму 28 млн руб. и потребовали от Долгопрудненского УМНС России возместить данную сумму из бюджета <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Расследование // Время новостей. 2004. 12 авг.

При расследовании указанных фактов были получены письменные справки, согласно которым установлено, что банка в Черногории нет и никогда не было, а "Бизнес-Континенталь-М" является фирмой-однодневкой и деньги от ликероводочного завода получал только на бумаге. Естественно, что при этом никакого НДС с линии по разливу спиртных напитков не было уплачено фактически. Соответственно, ничего не подлежит возмещению из бюджета.

6. Получение письменных объяснений возможно в случаях, когда выявленные нарушения могут быть скрыты или необходимо принять срочные меры по их устранению или привлечению должностных (материально-ответственных) лиц к ответственности. Объяснения прикладываются к акту ревизии <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Об утверждении Инструкции о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ: Приказ Министерства финансов от 14 апреля 2000 г. N 42н. Пункты 20, 26. Ревизор имеет право требовать объяснений от любых работников ревизуемого предприятия по вопросам, возникающим в ходе ревизии (пример 18). От лиц, не являющихся работниками ревизуемого предприятия, он может получать объяснения, обращаясь к ним с соответствующей просьбой. Пример 18. заведующей магазином N 2 АО "Торгсервис" Кому: ------------------------------------------------------ ———— Марининой Татьяне Николаевне

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

контролером-ревизором Петровой Т.Н.

Мною, -----------------------------------, на основании

удостоверения от 26.06.2005 N 194 КРУ Минфина России

     
   ——————————————————————————————————, выданного ————————————————————
   

по Вологодской области

     
   ————————————————————————, проведена     документальная     ревизия
                                         магазина N 2 "Спутник"
   финансово—хозяйственной деятельности ——————————————————————— .
       По встретившимся в процессе документальной ревизии надобностям
   прошу на основании п. 20 Инструкции о порядке проведения ревизии и
   проверки контрольно—ревизионными органами Министерства финансов РФ
   (Приказ  Министерства  финансов  РФ  от  14.04.2000  N  42н)  дать
   подробные объяснения по следующим вопросам:
               В  связи  с  чем  в  кассе  магазина  "Книга  кассира—
       Первый. ——————————————————————————————————————————————————————
   

операциониста" ведется по сокращенной форме N 24-а?

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Объясните несовпадение цены за единицу измерения и Второй. ---------------------------------------------------- ———— стоимости товара в экземплярах счета-фактуры от 2 января 2005 г.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

N 12, находящихся в магазине и у покупателя (грузополучателя ООО

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

"Альфа")?

     
   —————————
   

Петрова Ревизор ---------------------- Т.Н. Петрова 2 июля 2005 г. ОБЪЯСНЕНИЕ должностного лица ревизуемой организации "Книга кассира-операциониста" не заменяет По первому вопросу: --------------------------------------- ———— кассового отчета, который надлежащим образом ведется в магазине. В

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

связи с тем, что кассовая машина установлена не на прилавке, а в

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

кассе, в дальнейшем мною будет дано указание о ведении данной

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

книги по ф. 24-а.

     
   —————————————————
   

Искажение в указанном Вами документе не По второму вопросу: -------------------------------------- ———— связано с хищением товарно-материальных ценностей. Счет-фактура

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

является документом, служащим основанием для принятия сумм налога

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

на добавленную стоимость к вычету или возмещению из бюджета. В

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

связи с этим несовпадение реквизитов счета-фактуры N 12

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

обусловлено стремлением к снижению суммы уплачиваемых налогов,

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

т.к. финансовое состояние магазина находится в критическом

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

состоянии.

     
   ——————————
   

5 июля 2005 г. Маринина

     
   ——————————————           ——————————————————          Т.Н. Маринина
      (число)                   (подпись)
   
   Письменные объяснения помогают проверить достоверность данных, отраженных в документах, выявить подлоги, установить действительно имевшие место события и их участников, а также роль других ревизуемых лиц.
   Если в представленном письменном объяснении какой—либо вопрос окажется нераскрытым или недостаточно освещенным, то ревизор может предложить соответствующему лицу дать дополнительные объяснения. В случае отказа того или иного лица дать объяснения по поводу допущенных нарушений, ревизор должен затребовать их служебной запиской, копию которой необходимо приложить к акту ревизии.
   
   Пример 19. Согласно кассовому отчету "Партнер—банка" по расходным ордерам различным лицам списано 300 тыс. руб. К расходным ордерам были приложены четыре трудовых договора, согласно которым лица обязуются выполнить работу по маркетингу, приобретению и установке оборудования. Из объяснений этих лиц, полученных ревизором, следовало, что денег никто из них не получал и никакую работу не выполнял, а документы на выдачу заработной платы являются подложными, что впоследствии было подтверждено заключением эксперта—почерковеда ЭКУ УВД.
   
   Полученные объяснения позволяют глубже анализировать действия должностных и материально—ответственных лиц, выявлять обстоятельства, способствующие возникновению бесхозяйственности и нарушению финансовой дисциплины.
   
   * * *
   
   По результатам документальных и фактических проверок становится возможным наметить мероприятия по устранению нарушений и злоупотреблений со стороны должностных и материально—ответственных лиц организации либо установить признаки правонарушения (преступления) и передать материалы для дальнейшей проверки в органы внутренних дел.
   
   Е.С.Дубоносов
   К. ю. н.,
   доцент,
   начальник кафедры ТФ МосУ
   МВД России
   Подписано в печать
   25.10.2005
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——