"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 11

ТМЦ: УЧЕТ РАЗНИЦ ПО ПБУ 18/02

Порядок бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей (ТМЦ) регулируется ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", а также требованиями Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) или Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в сельскохозяйственных организациях (утв. Приказом Минсельхоза России от 31.01.2003 N 26).

Для целей налогового учета оценка и признание материальных расходов регламентируются нормами ст. 254 НК РФ.

Различия в способах формирования первоначальной стоимости приводят к образованию разниц в суммах материальных расходов.

Рассмотрим наиболее типичные ситуации, приводящие к образованию временных и постоянных разниц. В нижеследующей таблице приведены наиболее распространенные расхождения в нормах бухгалтерского и налогового законодательства, предопределяющие возникновение постоянных и временных разниц при определении величины материальных расходов.

Таблица

     
   —————————————————T—————————————————————————T——————————————————————¬
   |    Характер    |    Бухгалтерский учет   |    Налоговый учет    |
   |   постоянных   |                         |                      |
   |   и временных  |                         |                      |
   |     разниц     |                         |                      |
   +————————————————+—————————————————————————+——————————————————————+
   |Положительные   |Уменьшают (увеличивают)  |Учитываются в составе |
   |(отрицательные) |себестоимость сырья и    |внереализационных     |
   |суммовые        |материалов (п. 6 ПБУ     |доходов или расходов  |
   |разницы,        |5/01 "Учет материально—  |(п. 5.1 ст. 265       |
   |начисленные до  |производственных         | и п. 11.1 ст. 250    |
   |принятия        |запасов")                |НК РФ)                |
   |запасов к       |                         |                      |
   |учету           |                         |                      |
   +————————————————+—————————————————————————+——————————————————————+
   |Проценты по     |Учитываются в            |Данные расходы не     |
   |заемным         |первоначальной стоимости |включаются в          |
   |средствам,      |материально—             |первоначальную        |
   |начисленные до  |производственных запасов |стоимость             |
   |принятия        |(п. 6 ПБУ 5/01 "Учет     |производственных      |
   |запасов к       |материально—             |запасов, а            |
   |учету           |производственных         |учитываются в         |
   |                |запасов")                |составе               |
   |                |                         |внереализационных     |
   |                |                         |расходов (пп. 2 п. 1  |
   |                |                         |ст. 265 НК РФ).       |
   |                |                         |Проценты сверх        |
   |                |                         |размеров,             |
   |                |                         |установленных         |
   |                |                         |ст. 269 НК РФ, не     |
   |                |                         |принимаются для       |
   |                |                         |целей налогового      |
   |                |                         |учета                 |
   +————————————————+—————————————————————————+——————————————————————+
   |Имущество,      |Стоимость безвозмездно   |Доход признается в    |
   |полученное по   |полученного имущества    |налоговом учете       |
   |договорам в     |учитывается в составе    |единовременно в       |
   |безвозмездное   |доходов будущих периодов |полной сумме с        |
   |пользование     |(счет 98). В             |учетом требований,    |
   |                |бухгалтерском учете      |изложенных в п. 8     |
   |                |имущество подлежит       |ст. 250, ст. 251,     |
   |                |включению в затраты      |ст. 40, п. 4 ст. 271  |
   |                |предприятия. Доход в     |НК РФ                 |
   |                |учете признается в       |                      |
   |                |соответствии с           |                      |
   |                |понесенным расходом, по  |                      |
   |                |мере списания имущества  |                      |
   |                |(п. 9 ПБУ 5/01 "Учет     |                      |
   |                |материально—             |                      |
   |                |производственных         |                      |
   |                |запасов", комментарии к  |                      |
   |                |счету 98 Плана счетов    |                      |
   |                |бухгалтерского учета     |                      |
   |                |финансово—хозяйственной  |                      |
   |                |деятельности организаций |                      |
   |                |(утв. Приказом Минфина   |                      |
   |                |России                   |                      |
   |                |от 31.10.2000 N 94н))    |                      |
   L————————————————+—————————————————————————+———————————————————————
   

Формирование разниц по ПБУ 18/02 при учете ТМЦ

Разные способы оценки первоначальной стоимости производственных запасов и товаров приводят к образованию разниц в суммах затрат на производство. Возможные варианты возникновения разниц приведены на схеме.

Схема

Возникновение разниц по материальным расходам

     
                       ————————————————————————————¬  
            ———————————+Сумма материальных расходов+—————————¬
            |          L————————————————————————————         |
           \|/                                              \|/  
    ———————————————————¬ ————————————————————————¬ ———————————————————¬
    |   Сумма затрат   | |     Сумма затрат      | |  Списанные МПЗ   |
    | в бухгалтерском  | | в бухгалтерском учете | |не принимаются для|
    |учете больше, а в | |меньше, а в налоговом —| | целей налогового |
    |налоговом — меньше| |        больше         | |      учета       |
    L————————T—————————— L———————————T———————————— L—————————T—————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————¬ ——————————————————————¬ —————————————————————¬
   |Вычитаемые временные| |  Налогооблагаемые   | | Постоянные разницы |
   |   разницы (ВВР) =  | |  временные разницы  | |   разницы (ПР) =   |
   |  сумма затрат по   | |(НВР) = сумма затрат | |  сумма затрат по   |
   |   бухгалтерскому   | |по налоговому учету —| |   бухгалтерскому   |
   |учету — сумма затрат| |   сумма затрат по   | |       учету        |
   | по налоговому учету| |бухгалтерскому учету | |                    |
   L—————————T——————————— L——————————T——————————— L——————————T——————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————————————————————¬ ——————————————————————¬ —————————————————————¬
   | ОНА = ВВР х ставка | | ОНО = НВР х ставка  | | ПНО = ПР х ставка  |
   |       налога       | |       налога        | |       налога       |
   |   Погашение ОНА:   | |   Погашение ОНА:    | |   Отражение ПНО:   |
   | Дебет 68 Кредит 09 | | Дебет 68 Кредит 77  | | Дебет 99 Кредит 68 |
   L————————————————————— L—————————————————————— L—————————————————————
   

Для примера рассмотрим вариант отражения в учете процентов по займам, начисленным до принятия материально-производственных запасов к учету.

Предприятие приобрело запасы, сумма запасов на дату прихода составила 150 000 руб., одновременно начислены проценты за пользование заемными денежными средствами на сумму 20 000 руб. (из них 2000 руб. - проценты, не принимаемые для целей налогового учета (см. п. 1 ст. 269 НК РФ)).

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость запасов составила 170 000 руб.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость запасов составила 150 000 руб. Внереализационные расходы составили 18 000 руб. Расходы, не принимаемые для целей налогообложения, - 2000 руб.

     
   ————T————————————————————T———————————————————————T———————————T———————————¬
   | N |     Содержание     |   Бухгалтерский учет  | Налоговый |  Разница  |
   |п/п|    хозяйственных   |                       |   учет    |           |
   |   |      операций      +—————T——————T——————————+———————————+           |
   |   |                    |Дебет|Кредит|   Сумма  |   Сумма   |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |                                 1 период                               |
   +———T————————————————————T—————T——————T——————————T———————————T———————————+
   |1  |Получена сумма      |  51 |  66  |150 000,00|           | 150 000,00|
   |   |займа на расчетный  |     |      |          |           |           |
   |   |счет предприятия    |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |2  |Кредитные средства  |  60 |  51  |150 000,00|           | 150 000,00|
   |   |использованы на     |     |      |          |           |           |
   |   |приобретение        |     |      |          |           |           |
   |   |материалов          |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |3  |Приняты             |  10 |  60  |150 000,00| 150 000,00|       0,00|
   |   |материально—        |     |      |          |           |           |
   |   |производственные    |     |      |          |           |           |
   |   |запасы              |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |4  |Начислены проценты  |  10 |  66  | 18 000,00|           |           |
   |   |за пользование      |     |      |          |           |           |
   |   |заемными средствами,|     |      |          |           |           |
   |   |принимаемые для     |     |      |          |           |           |
   |   |целей налогового    |     |      |          |           |           |
   |   |учета               |     |      |          |           |           |
   |   +————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |   |Признаны            |     |      |          |  18 000,00|       0,00|
   |   |внереализационные   |     |      |          |           |           |
   |   |расходы предприятия |     |      |          |           |           |
   |   |для целей           |     |      |          |           |           |
   |   |налогообложения     |     |      |          |           |           |
   |   +————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |   |Начислено отложенное|  68 |  77  |  4 320,00|           |           |
   |   |налоговое           |     |      |          |           |           |
   |   |обязательство       |     |      |          |           |           |
   |   +————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |   |Начислены проценты  |  10 |  66  |  2 000,00|           |   2 000,00|
   |   |за пользование      |     |      |          |           |           |
   |   |заемными средствами,|     |      |          |           |           |
   |   |не принимаемые для  |     |      |          |           |           |
   |   |целей налогового    |     |      |          |           |           |
   |   |учета               |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |6  |Отражена реализация |  62 |  90  | 20 000,00|  20 000,00|       0,00|
   |   |продукции (работ,   |     |      |          |           |           |
   |   |услуг)              |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |7  |Выявлен финансовый  |  90 |  99  | 20 000,00|   2 000,00|  18 000,00|
   |   |результат по        |     |      |          |           |           |
   |   |основному виду      |     |      |          |           |           |
   |   |деятельности        |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |8  |Начислен условный и |  99 |  68  |  4 800,00|     480,00|   4 320,00|
   |   |текущий налог на    |     |      |          |           |           |
   |   |прибыль             |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |9  |Отражена чистая     |  99 |  84  | 15 200,00|           |  15 200,00|
   |   |прибыль отчетного   |     |      |          |           |           |
   |   |периода             |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |                                 2 период                               |
   +———T————————————————————T—————T——————T——————————T———————————T———————————+
   |10 |Списаны в основное  |  20 |  10  |170 000,00| 150 000,00|  20 000,00|
   |   |производство        |     |      |          |           |           |
   |   |материально—        |     |      |          |           |           |
   |   |производственные    |     |      |          |           |           |
   |   |запасы              |     |      |          |           |           |
   |   +————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |   |Погашено ранее      |  77 |  68  |  4 320,00|           |   4 320,00|
   |   |начисленное         |     |      |          |           |           |
   |   |отложенное налоговое|     |      |          |           |           |
   |   |обязательство       |     |      |          |           |           |
   |   +————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |   |Начислено постоянное|  99 |  68  |    480,00|           |     480,00|
   |   |налоговое           |     |      |          |           |           |
   |   |обязательство       |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |11 |Списаны затраты по  |  90 |  20  |170 000,00| 150 000,00|  20 000,00|
   |   |основному           |     |      |          |           |           |
   |   |производству        |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |12 |Отражена реализация |  62 |  90  |200 000,00| 200 000,00|       0,00|
   |   |продукции (работ,   |     |      |          |           |           |
   |   |услуг)              |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |13 |Выявлен финансовый  |  90 |  99  | 30 000,00|  50 000,00| —20 000,00|
   |   |результат по        |     |      |          |           |           |
   |   |основному виду      |     |      |          |           |           |
   |   |деятельности        |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |14 |Начислен условный и |  99 |  68  |  7 200,00|  12 000,00|  —4 800,00|
   |   |текущий налог на    |     |      |          |           |           |
   |   |прибыль             |     |      |          |           |           |
   +———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+———————————+
   |15 |Отражена чистая     |  99 |  84  | 22 320,00|           |  22 320,00|
   |   |прибыль отчетного   |     |      |          |           |           |
   |   |периода             |     |      |          |           |           |
   L———+————————————————————+—————+——————+——————————+———————————+————————————
   

Как видно из примера, для обеспечения достоверности отражения в учете налоговых разниц необходимо различать:

- вид разниц (постоянные или временные разницы);

- срок (период) погашения временных разниц.

Постоянное налоговое обязательство по процентам, не принимаемым для целей налогового учета, начисляется на дату списания производственных запасов.

Рассмотрим далее пример отражения в учете отрицательных суммовых разниц, возникающих при приобретении товаров (работ, услуг).

Предприятие приобрело запасы, стоимость которых выражена в условных единицах. Стоимость запасов на дату поступления составила 18 000 руб., одновременно начислена отрицательная суммовая разница на сумму 2000 руб.

Для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость запасов составила 20 000 руб.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость запасов составила 18 000 руб.

     
   ————T——————————————————————T——————————————————————T——————————T——————————¬
   | N |      Содержание      |   Бухгалтерский учет | Налоговый|  Разница |
   |п/п|хозяйственных операций|                      |   учет   |          |
   |   |                      +—————T——————T—————————+——————————+          |
   |   |                      |Дебет|Кредит|  Сумма  |  Сумма   |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |                                1 период                               |
   +———T——————————————————————T—————T——————T—————————T——————————T——————————+
   |1  |Перечислены денежные  |  60 |  51  |20 000,00|          | 20 000,00|
   |   |средства поставщикам  |     |      |         |          |          |
   |   |предприятия (в у. е.) |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |2  |Приняты материально—  |  10 |  60  |18 000,00| 18 000,00|      0,00|
   |   |производственные      |     |      |         |          |          |
   |   |запасы                |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |3  |Начислена             |  10 |  60  | 2 000,00|          |          |
   |   |отрицательная суммовая|     |      |         |          |          |
   |   |разница               |     |      |         |          |          |
   |   +——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |   |Признаны              |     |      |         |  2 000,00|      0,00|
   |   |внереализационные     |     |      |         |          |          |
   |   |расходы предприятия   |     |      |         |          |          |
   |   |для целей             |     |      |         |          |          |
   |   |налогообложения       |     |      |         |          |          |
   |   +——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |   |Начислено отложенное  |  68 |  77  |   480,00|          |          |
   |   |налоговое             |     |      |         |          |          |
   |   |обязательство         |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |4  |Отражена реализация   |  62 |  90  |25 000,00| 25 000,00|      0,00|
   |   |продукции (работ,     |     |      |         |          |          |
   |   |услуг)                |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |5  |Выявлен финансовый    |  90 |  99  |25 000,00| 23 000,00|  2 000,00|
   |   |результат по основному|     |      |         |          |          |
   |   |виду деятельности     |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |6  |Начислен условный и   |  99 |  68  | 6 000,00|  5 520,00|    480,00|
   |   |текущий налог на      |     |      |         |          |          |
   |   |прибыль               |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |7  |Отражена чистая       |  99 |  84  |19 000,00|          | 19 000,00|
   |   |прибыль отчетного     |     |      |         |          |          |
   |   |периода               |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |                                2 период                               |
   +———T——————————————————————T—————T——————T—————————T——————————T——————————+
   |8  |Списаны на основное   |  20 |  10  |20 000,00| 18 000,00|  2 000,00|
   |   |производство          |     |      |         |          |          |
   |   |материально—          |     |      |         |          |          |
   |   |производственные      |     |      |         |          |          |
   |   |запасы                |     |      |         |          |          |
   |   +——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |   |Погашено ранее        |  77 |  68  |   480,00|          |    480,00|
   |   |начисленное отложенное|     |      |         |          |          |
   |   |налоговое             |     |      |         |          |          |
   |   |обязательство         |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |9  |Списаны затраты по    |  90 |  20  |20 000,00| 18 000,00|  2 000,00|
   |   |основному производству|     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |10 |Отражена реализация   |  62 |  90  |26 000,00| 26 000,00|      0,00|
   |   |продукции (работ,     |     |      |         |          |          |
   |   |услуг)                |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |11 |Выявлен финансовый    |  90 |  99  | 6 000,00|  8 000,00| —2 000,00|
   |   |результат по основному|     |      |         |          |          |
   |   |виду деятельности     |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |12 |Начислен условный и   |  99 |  68  | 1 440,00|  1 920,00|   —480,00|
   |   |текущий налог на      |     |      |         |          |          |
   |   |прибыль               |     |      |         |          |          |
   +———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+——————————+
   |13 |Отражена чистая       |  99 |  84  | 4 560,00|          |  4 560,00|
   |   |прибыль отчетного     |     |      |         |          |          |
   |   |периода               |     |      |         |          |          |
   L———+——————————————————————+—————+——————+—————————+——————————+———————————
   

В учете списание производственных запасов с учетом положительных и отрицательных суммовых разниц можно отражать в следующем регистре (п. 5 ПБУ 18/02).

     
   —————————————T——————————T—————————T———————————————————————T—————————T—————————T—————————————¬
   |Наименование|   Дата   | Документ|  Списаны запасы за    |Временные|  Сумма  | Комментарий |
   |            |          |         |    текущий период     | разницы |  налога |             |
   |            |          |         +—————————————T—————————+         |         |             |
   |            |          |         |Бухгалтерский|Налоговый|         |         |             |
   |            |          |         |     учет    |   учет  |         |         |             |
   +————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+—————————————+
   |     1      |     2    |    3    |      4      |    5    |6 = 4 — 5|7 = 6 х  |      8      |
   |            |          |         |             |         |         |24%      |             |
   +————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Железо      |15.01.2005|Накладная|      1809,22|  1612,00| 197,22  |  47,33  |Погашение    |
   |листовое    |          |N 4      |             |         |         |         |ОНА (Дебет   |
   |            |          |         |             |         |         |         |68 Кредит    |
   |            |          |         |             |         |         |         |09)          |
   |            |          |         |             |         |         |         |отрицательная|
   |            |          |         |             |         |         |         |суммовая     |
   |            |          |         |             |         |         |         |разница      |
   +————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+—————————————+
   |Бумага      |16.01.2005|Накладная|       315,00|   400,00|  85,00  |  20,40  |Погашение ОНО|
   |            |          |N 8      |             |         |         |         |(Дебет 77    |
   |            |          |         |             |         |         |         |Кредит 68)   |
   |            |          |         |             |         |         |         |положительная|
   |            |          |         |             |         |         |         |суммовая     |
   |            |          |         |             |         |         |         |разница      |
   L————————————+——————————+—————————+—————————————+—————————+—————————+—————————+——————————————
   

Т.Г.Солтык

Ведущий аудитор

ООО "ФинИнформ"

Подписано в печать

25.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——