"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 11

НОВАЯ ВЕРСИЯ "УПРОЩЕНКИ":

ШАГ В СТОРОНУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА И ДВА НАЗАД

(Продолжение. Начало см. "Налоговый учет для бухгалтера",

2005, N N 9, 10)

Проводя постатейный комментарий "новой версии" УСН, нельзя не обратить внимания на положения о расходах "упрощенцев", которые не претерпели изменений, но трудности в их применении у налогоплательщиков остались.

Без изменений - не значит без проблем

Так, пп. 3 - 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не изменились и действуют в прежней редакции. Рассмотрим их положения по порядку и отметим особенности их применения с учетом сложившейся правоприменительной практики.

Аренда и безвозмездное пользование имуществом:

учет расходов у арендатора и ссудополучателя

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт собственного и арендованного имущества, арендные платежи за арендуемое имущество налогоплательщик вправе учесть при расчете налоговой базы по единому налогу. Но это возможно при условии, что они являются экономически оправданными, направлены на извлечение доходов и оплачены.

При этом отнесение тех или иных затрат в состав расходов текущего отчетного периода не поставлено гл. 26.2 НК РФ в зависимость от обязательного наличия доходов в этом отчетном периоде.

На практике у организаций возникают частные ситуации. К ним относится и заключение договоров безвозмездного пользования. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) учитываются в расчете налоговой базы по единому налогу в полном объеме. Во многом договор безвозмездного пользования (ссуды) аналогичен договору аренды (сравним ст. ст. 689 и 606 ГК РФ). Основное их различие - в возмездном характере последнего. Статьей 689 ГК РФ прямо предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются некоторые правила, относящиеся к договору аренды.

По общему правилу обязанность по ремонту полученного по договору ссуды имущества возложена на ссудополучателя (ст. 695 ГК РФ). Поэтому расходы на его ремонт учитываются у ссудополучателя для целей обложения единым налогом.

Не изменился и пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но при его использовании необходимо учитывать некоторые гражданско-правовые аспекты.

Справка. В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо независимо от срока должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом (ст. 609 ГК РФ).

Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

При этом следует иметь в виду, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, - требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной (п. 1 ст. 165 ГК РФ).

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание нормы п. 1 ст. 252 НК РФ, понесенные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства РФ (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению в состав расходов. Следовательно, такие расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Но арендные платежи за арендуемое имущество (к которому относится также и земельный участок - п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 130 ГК РФ) при условии, что данное имущество используется в деятельности, связанной с извлечением доходов, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, для целей исчисления единого налога.

Материальные расходы "упрощенца"

Не был изменен новой редакцией гл. 26.2 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

К материальным расходам, как и прежде, относятся, в частности, расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Затраты по услугам тепло-, водо-, электроснабжения относятся к "материальным расходам" (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Материальные расходы принимаются к учету в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 254 НК РФ. Таким образом, "упрощенец" вправе уменьшить свои доходы на вышеперечисленные расходы. Следует, однако, учитывать, что данные расходы принимаются только при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть такие расходы должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы на оплату труда и взносы в ПФР

Не претерпел изменений и пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на фонд оплаты труда, как и прежде, полностью включаются в затраты при УСН. Но кроме фонда оплаты труда у налогоплательщиков возникают иные выплаты своим сотрудникам в процессе деятельности предприятий, например, командировочные расходы сверх установленных норм.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению единым социальным налогом, а следовательно, и обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

При налогообложении суточных следует руководствоваться нормами расходов организаций на выплату суточных, установленными Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Указанным Постановлением применение районных коэффициентов при выплате суточных не предусмотрено.

Таким образом, суточные, выплачиваемые своим сотрудникам организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, в части, превышающей нормы, установленные Постановлением Правительства РФ, не относятся на расходы при "упрощенке", но подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93.

Кроме непосредственных выплат работникам, налогоплательщики имеют право включать в затраты пособия по временной нетрудоспособности. При этом они руководствуются нормами, установленными Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Для целей налогообложения учитываются средства, израсходованные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности, в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством РФ. Указанные средства учитываются при налогообложении в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или п. 3 ст. 346.21 НК РФ. Следовательно, средства на выплату своим работникам пособий по временной нетрудоспособности учитываются для целей налогообложения в расходах на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, - в соответствии с п. 15 ст. 255 НК РФ.

Не претерпел изменения и пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому в состав затрат включаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование при начислении фонда оплаты труда и других определенных начислениях.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются соответственно объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-работодателей являются выплаты и вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. При этом на основании п. 3 ст. 236 НК РФ указанные выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следует учитывать, что положения п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяются на организации, не являющиеся налогоплательщиками налога на прибыль, в том числе и на организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, предусмотренные п. 1 ст. 236 НК РФ, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ. При этом согласно пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом, а соответственно, и обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ, а также членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи. При этом предельный размер суммы единовременной материальной помощи не установлен.

На основании вышеизложенного и Письма Минфина России от 12.05.2004 N 04-04-04/57 сумма единовременной материальной помощи, выплачиваемая налогоплательщиком в связи с вышеперечисленными обстоятельствами, не подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование независимо от размера материальной помощи, но и не включается в состав затрат при "упрощенке".

(Окончание см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 12)

Е.В.Котова

К. э. н.,

генеральный директор

ООО "АУДИТ-ЭВРИКА",

арбитражный заседатель

Арбитражного суда Санкт-Петербурга

и Ленинградской области,

член Совета Аудиторской палаты

Санкт-Петербурга

Подписано в печать

25.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——