"Консультант", 2005, N 21

В ДЛИТЕЛЬНЫХ ДОГОВОРАХ МОЖНО ОБОЙТИСЬ БЕЗ "ОСОБОГО" УЧЕТА

Налоговый кодекс предусматривает особый порядок учета выручки для фирм, которые заключают длительные договоры (сроком более одного налогового периода). Такие компании должны распределять выручку "с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов" (п. 2 ст. 271 НК РФ). Однако грамотный бухгалтер может избежать "особого" учета.

Термин "технологический цикл" нигде не определен. Но, анализируя законодательство, можно сделать вывод, что технологический цикл - это последовательность технологических процессов, приводящих к получению определенного результата работ (п. 3.5 Межгосударственного стандарта ГОСТ 30773-2001).

Предположим, в договоре предусмотрен монтаж двух одинаковых мостов. Срок выполнения работ по договору - 18 месяцев, в том числе четыре месяца - время на согласование работ в надзорных инстанциях. Каков технологический цикл? Во-первых, технологический цикл рассматривается применительно к единице оборудования и не зависит от количества монтируемого оборудования. Во-вторых, согласование не предусматривает осуществления технологических процессов, а следовательно, не входит в технологический цикл. Теперь можно рассчитать его длительность:

(18 месяцев - 4 месяца) / 2 = 7 месяцев.

Он меньше одного налогового периода по налогу на прибыль. Однако следует учесть то, что работы по монтажу двух мостов могут выполняться параллельно, если фирма разделит технику на две части и направит одинаковое количество работников на разные объекты. Тогда срок выполнения работ по возведению каждого моста (технологический цикл) составит уже 14 месяцев. В этом случае технологический цикл будет уже более года.

Следовательно, длительность зависит от технологии и может изменяться в зависимости от мощности и количества технических устройств, численности работников.

Возможна ситуация, когда срок договора увеличен. Если это обусловлено причинами, не зависящими от исполнителя, то технологический цикл не изменяется. Если последовательность технологических процессов удлиняется, то вместе с ней увеличивается и цикл.

Чтобы избежать путаницы и споров, рекомендуется внутренним документом закреплять реальный срок технологического цикла выполнения работ. Разумеется, определить его должны технологи или другие компетентные работники, а утвердить - главный инженер или руководитель предприятия.

Длительность и налоговый период

Длительным считается технологический цикл производства более одного налогового периода. Казалось бы, очевидно, что к длительным нужно относить производства, технологический цикл которых превышает календарный год.

Однако не все так просто. К длительным относятся и соглашения, начало работ по которым приходится на один календарный год, а окончание - на другой. Например, фирма получила заказ в декабре 2004 г., а сдала его в январе 2005 г. В данном случае фактически работы выполнялись два месяца. Но формально они продолжались более одного налогового периода. Таким образом, с обязанностью равномерно распределять доходы может столкнуться любая фирма.

Итак, если в договоре не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и технологический цикл начинается в одном налоговом периоде, а заканчивается в другом, то нужно распределять доход в соответствии с принципом формирования расходов по выполняемым работам.

Варианты распределения дохода

В бухучете выручку по долгосрочным договорам можно отразить либо по мере готовности отдельных этапов работ, либо после того, как работы будут выполнены полностью (п. 13 ПБУ 9/99).

В налоговом учете также предусмотрено два способа. Первый вариант предполагает учет выручки равномерно (общий доход делится на количество месяцев, на которые заключен договор). Второй - пропорционально доле расходов каждого периода согласно смете, составленной к договору. Отнесение возникших затрат к расходам текущего отчетного (налогового) периода происходит в общеустановленном порядке.

Пример 1. Компания "А" занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре 2004 г. фирма заключила договор с фирмой "В". Согласно его условиям услуга должна быть оказана в феврале следующего года. Договорная стоимость - 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть в ноябре и декабре 2004 г., другая - в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно. Договор заключен на четыре месяца. Ежемесячно в состав доходов включается по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам. К договору составлена смета на 120 000 руб., половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому 50 процентов выручки (100 000 руб.) компания "А" учтет в ноябре. Остальную ее часть фирма отразит пропорционально расходам.

Оба эти способа имеют существенный недостаток. Так, в налоговом учете часть выручки будет отражена значительно раньше, чем в бухгалтерском. А значит, заплатить с нее налог на прибыль придется также раньше. Причем если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть большую его часть. Поскольку именно на начальных этапах работ затраты самые существенные.

Однако избежать этих неприятностей несложно. Ведь "особый" учет доходов нужен, "если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)" (п. 2 ст. 271 НК РФ). Значит, спецправила можно не применять, если в договоре предусмотрена поэтапная сдача работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый - 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам компания "А" должна представить фирме "В" концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам компания "В" получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с фирмой "А" (перечислит 150 000 руб.).

В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете выручка будет отражена в январе - 50 000 руб., в феврале - 150 000 руб.

А.Петров

Президент

Института бухгалтерских экспертиз,

автор бестселлера

"Как уменьшить налоги фирмы"

И.Чайка

Руководитель

департамента аудита

Центра налогового планирования

"Корпус права"

Подписано в печать

21.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——