"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 11

НОВОСТИ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ,

ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Об изменениях в статье 346.17 НК РФ, предусмотренных

п. 7 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ

Прежде всего необходимо отметить, что п. 7 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ ст. 346.17 НК РФ, устанавливающая порядок определения доходов и расходов, изложена в следующей редакции.

"1. В целях настоящей главы датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

2. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности;

5) при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после оплаты указанного векселя. При передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

3. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей главой, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах".

При сравнении текстов действующей сегодня и новой редакции ст. 346.17 НК РФ необходимо отметить следующие важные моменты.

Новая редакция ст. 346.17 НК РФ включает в себя практически все положения ст. 273 НК РФ "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе". Так, нормы п. 1 и пп. 1 и 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ аналогичны нормам п. 2 и пп. 1 и 3 п. 3 ст. 273 НК РФ соответственно, а норма п. 3 ст. 346.17 НК РФ идентична норме п. 5 ст. 273 НК РФ.

По мнению автора, данное изменение очень важно, особенно в свете вышедшего 13.05.2005 Письма Минфина N 03-03-02-02/70. Последним абзацем названного Письма, в частности, разъяснялось, что распространение на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 НК РФ, не соответствует действующему законодательству. Как будто установленный для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, п. 1 ст. 346.15 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ кассовый метод определения доходов и расходов может быть каким-либо иным, нежели предусмотренный Налоговым кодексом Российской Федерации, а именно ст. 273 НК РФ, кассовым методом определения доходов и расходов.

Кроме того, названным Письмом разъяснялось, что при учете расходов на приобретение сырья и материалов нужно руководствоваться исключительно положениями п. 5 ст. 254 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитывается стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец отчетного месяца. При этом Письмом Минфина остались неупомянутыми положения иных пунктов ст. 254 НК РФ. Именно поэтому очень важно прямое указание на порядок учета расходов по приобретению сырья и материалов, содержащееся в новой редакции последнего предложения пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

С 01.01.2006 расходы по приобретению сырья и материалов после их фактической оплаты будут учитываться в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. То есть точно так же, как и до выхода Письма Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70.

Новая редакция пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ содержит прямое указание на порядок признания расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Данные изменения опять-таки опровергают разъяснения, содержащиеся в не раз уже упомянутом Письме Минфина от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, в том числе в части учета расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Согласно названному Письму указанные расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, могли признаваться при определении налоговой базы по единому налогу в полной сумме после их фактической оплаты, независимо от времени реализации товаров.

Однако теперь, со вступлением в силу с 01.01.2006 новой редакции гл. 26.2 НК РФ, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в том же порядке, что и до выхода упомянутого Письма Минфина, то есть в соответствии с порядком, содержащимся в Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 (согласовано с Минфином России 09.06.2003) "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в ред. Письма МНС России от 21.06.2004 N 22-0-10/1078@, с изменениями, внесенными Решением ВАС РФ от 20.05.2004 N 4719/04), Письме МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291 "Об упрощенной системе налогообложения" и, например, в Письме МНС России от 13.10.2004 N 22-1-15/1667 "Об НДС и упрощенной системе налогообложения".

Учитывая данные изменения и внесенные в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ изменения (подробности в N 10 настоящего журнала за 2005 г.) в части учета и признания расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с 01.01.2006 установлен следующий порядок.

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на предусмотренные пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, по мере реализации указанных товаров.

Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров. При этом указанные расходы учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Кроме того, не следует забывать о требовании п. 1 ст. 252 НК РФ в части обоснованности и экономической оправданности произведенных налогоплательщиками затрат. Иными словами, услуги по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров должны быть не только оплачены, но и оказаны.

Подпунктом 3 п. 2 новой редакции ст. 346.17 НК РФ предусмотрена возможность учета расходов на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. Кроме того, согласно указанной норме при наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются налогоплательщиком в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

При этом, однако, не следует забывать о том, что суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения по результатам предпринимательской деятельности, осуществляемой до перехода на данную систему налогообложения, в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, не включаются.

Данное положение, по мнению автора, очевидно. Тем не менее налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, часто допускают ошибку и включают в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, например, оплаченные в период применения упрощенной системы налогообложения, но начисленные в период до перехода на ее применение суммы единого социального налога. Разъяснения по этому поводу содержатся, например, в Письме МНС России от 15.07.2003 N 22-1-14/1619-Ю067.

Если суммы налогов и сборов, уплаченные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения по результатам предпринимательской деятельности, осуществляемой до перехода на данную систему налогообложения, включить в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога, нельзя, то, разумеется, и расходы в виде оплаченной в период применения упрощенной системы налогообложения задолженности по таким налогам и сборам при исчислении единого налога также нельзя включить в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога.

Пункт 4 новой редакции ст. 346.17 НК РФ содержит прямое указание на порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.

При этом в отличие от действующей редакции п. 2 ст. 346.17 НК РФ, в соответствии с которой расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода, последним предложением п. 4 новой редакции ст. 346.17 НК РФ предусмотрено также особое условие учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов. Указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Таким образом, прежде чем включить в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, налогоплательщик должен хорошо все взвесить и доказать в случае необходимости, что без приобретения основных средств и нематериальных активов, расходы по оплате которых включены им в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, он не может осуществлять свою предпринимательскую деятельность.

Отсутствующая в действующей редакции указанная норма хотя и ужесточает порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, но, по мнению автора, абсолютно оправданна. Иначе данные расходы не будут соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ в части обоснованности, экономической оправданности и направленности на получение дохода, что, в свою очередь, вступит в противоречие с положением п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Вторым предложением п. 1 и пп. 5 п. 2 новой редакции ст. 346.17 НК РФ установлен порядок признания доходов и расходов при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права и при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя.

Новой редакцией ст. 346.17 НК РФ четко прописан порядок признания доходов и расходов при расчетах с использованием векселей, и, по мнению автора, здесь не требуется каких-либо дополнительных комментариев.

В п. 3 новой редакции ст. 346.17 НК РФ содержится норма п. 5 ст. 273 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей главой, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Данное дополнение в ст. 346.17 НК РФ, учитывая факт признания применительно к законодательству Российской Федерации о налогах и сборах единого понятия кассового метода определения доходов и расходов, установленного ст. 273 НК РФ, также очевидно и не требует дополнительных комментариев.

Об изменениях в статье 346.18 НК РФ, предусмотренных

п. 8 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ

Данная статья претерпела не очень много изменений. Всего лишь в три пункта ст. 346.18 НК РФ внесены изменения, а именно в п. п. 3, 6 и 7, и, кроме того, ст. 346.18 НК РФ дополнена п. 8.

При этом, однако, необходимо отметить, что изменения, внесенные п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 3 ст. 346.18 НК РФ, носят чисто технический характер. В то время как изменения, внесенные в п. п. 6 и 7 ст. 346.18 НК РФ, очень значимы, так как они снимают целый ряд противоречий и неясностей, содержащихся в действующей редакции указанных пунктов ст. 346.18 НК РФ. В отношении же нормы дополнительно введенного в ст. 346.18 НК РФ п. 8 следует отметить, что в нем устанавливаются правила раздельного учета доходов и расходов для налогоплательщиков, применяющих разные специальные налоговые режимы, из которых, в свою очередь, вытекают два очень важных, по мнению автора, вывода. Итак, все по порядку.

Подпунктом "а" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ п. 3 ст. 346.18 НК РФ действующей редакции после слова "доходами" дополнен словами "и расходами".

Таким образом, в случае, если доходы и расходы налогоплательщика выражены в иностранной валюте, налогоплательщик будет учитывать с 01.01.2006 в совокупности с доходами, выраженными в рублях, не только доходы, как это предусмотрено действующей редакцией п. 3 ст. 346.18 НК РФ, но также и расходы.

Данные изменения устраняют неточность формулировки только первого предложения п. 3 ст. 346.18 НК РФ, так как второе предложение содержит в себе порядок учета для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, как доходов, так и расходов, выраженных в иностранной валюте. Следовательно, данные изменения носят чисто технический характер и не меняют принципов налогообложения, а значит, и не требуют дополнительных комментариев.

Подпунктом "б" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 6 ст. 346.18 НК РФ абз. 2 после слова "исчисляется" дополнен словами "за налоговый период" и абз. 3 после слова "если" дополнен словами "за налоговый период".

Для лучшего восприятия внесенных изменений ниже по тексту приводится новая редакция п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Итак, новой редакцией п. 6 ст. 346.18 НК РФ, вступающей в силу с 01.01.2006, установлено следующее.

"6. Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 настоящей статьи.".

Таким образом, в новой редакции п. 6 ст. 346.18 НК РФ точно указан период, за который производится исчисление минимального налога и производится сравнение полученной величины минимального налога и суммы исчисленного в общем порядке единого налога. Данным периодом является налоговый период. Сравнение полученных величин необходимо для принятия решения о том, какой налог следует уплачивать в бюджет по итогам налогового периода: единый или минимальный.

Подпунктом "в" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ в п. 7 ст. 346.18 НК РФ внесены следующие изменения:

- в абз. 1 слова "уменьшить налоговую базу" заменены словами "уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу";

- в абз. 4 слова "общего режима налогообложения" заменены словами "иных режимов налогообложения";

- в абз. 5 слова "общий режим налогообложения" заменены словами "иные режимы налогообложения".

Для лучшего восприятия внесенных в п. 7 ст. 346.18 НК РФ изменений ниже по тексту приводится новая редакция абз. 1, 4 и 5 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, вступающая в силу с 01.01.2006.

"7. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 настоящего Кодекса, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 настоящего Кодекса.

* * *

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.

* * *

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения".

Итак, новая редакция абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ содержит в себе очень точное указание на то, каким образом налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, может уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых он применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В новой редакции абз. 1 п. 7 ст. 346.18 НК РФ говорится о возможности уменьшения на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, исчисленной по итогам налогового периода налоговой базы. Иными словами, речь идет об уменьшении именно исчисленной по итогам налогового периода налоговой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, то есть полученной в ходе заполнения налоговой декларации налоговой базы. В ином случае налогоплательщик только учитывает для целей налогообложения единым налогом и, соответственно, отражает в Книге учета доходов и расходов произведенные в ходе осуществления финансово-хозяйственной деятельности расходы.

Данное изменение, по мнению автора, очень важное.

Несмотря на отсутствие прямой увязки нормы п. 7 ст. 346.18 НК РФ с порядком заполнения налоговой декларации и отсутствие прямого указания на необходимость учета при определении налоговой базы показателя, отражаемого при заполнении налоговой декларации в графе 4 разд. 2 налоговой декларации по коду строки 040, законодатель косвенно обязывает налогоплательщика при уменьшении налоговой базы на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, учитывать именно исчисленную по итогам налогового периода и отражаемую в графе 4 разд. 2 налоговой декларации по коду строки 040 налоговую базу. Ведь согласно Порядку заполнения разд. 2.1 "Расчет убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу по единому налогу за налоговый период (код строки 050 раздела 2 налоговой декларации)" (коды строк 010 - 070) по коду строки 040 разд. 2.1 налоговой декларации отражается налоговая база за налоговый период (данные по коду строки 040 графы 4 разд. 2 декларации за налоговый период).

В отношении изменений, внесенных в абз. 4 и 5 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, следует отметить, что они носят технический характер, позволяющий учитывать нормы действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Подпунктом "г" п. 8 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ ст. 346.18 НК РФ дополнена п. 8 следующего содержания.

"8. Налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов".

Из нормы п. 8 ст. 346.18 НК РФ следует два очень важных, по мнению автора, вывода.

1. Учитывая, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам, налогоплательщики, применяющие два специальных налоговых режима, не учитывают для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы, полученные в результате осуществления деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД. Следовательно, и величина предельного размера доходов налогоплательщика (не более 20 млн руб.), превышение которой в соответствии с нормой п. 4 ст. 346.13 НК РФ приводит к утрате права применения упрощенной системы налогообложения, должна определяться без учета доходов, полученных в результате осуществления деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД.

2. Учитывая, что согласно норме дополнительно введенного в ст. 346.18 НК РФ п. 8 в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов, с 01.01.2006 упростился учет расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Как правило, у налогоплательщиков, применяющих два специальных налоговых режима, возникали проблемы учета расходов, учитываемых для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в части расходов на приобретение основных средств, расходов на оплату труда и связанных с ними налогов на зарплату и взносов на обязательное пенсионное страхование. Теперь все очень просто - расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Статьи 346.19 НК РФ "Налоговый период. Отчетный период" и 346.20 НК РФ "Налоговые ставки" остались без изменений.

Об изменениях в статье 346.21 НК РФ, предусмотренных

п. 9 статьи 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ

Прежде всего необходимо отметить, что изменениям не подверглись только п. п. 1 и 2 ст. 346.21 НК РФ, которыми определено, что налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и что сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. Все остальные пункты ст. 346.21 НК РФ претерпели значительные изменения. В связи с этим необходимо подробно разобраться с каждым из них.

Для удобства восприятия все изменения, предусмотренные п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, разбиты автором на пять групп, по числу пунктов ст. 346.21 НК РФ, подвергшихся изменениям (9.1, 9.2, 9.3, 9.4 и 9.5), и в каждой группе выделены наиболее значимые:

- пп. "а" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что в п. 3 ст. 346.21 НК РФ, устанавливающем порядок исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, внесены следующие очень важные, по мнению автора, изменения:

- в абз. 1 исключены слова "квартального" и "квартальных" и слово "уплаченных" заменено словом "исчисленных";

- в абз. 2 исключены слова "квартальных" и "по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" и слово "уплачиваемых" заменено словами "уплаченных (в пределах исчисленных сумм)".

Казалось бы, столь незначительные изменения. Однако на самом деле с внесением указанных изменений поменялся не только порядок исчисления налога, но также сократилась сумма, предусмотренная действующей редакцией п. 3 ст. 346.21 НК РФ, на которую налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, имеет право уменьшить исчисленную по итогам отчетного (налогового) периода сумму единого налога.

Новой редакцией п. 3 ст. 346.21 НК РФ, вступающей в силу с 01.01.2006, предусмотрено следующее.

" 3. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%".

Из текста новой редакции п. 3 ст. 346.21 НК РФ следует три важных вывода.

1. Вследствие исключения из абз. 1 и 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ слов "квартального" и "квартальных" и замены в абз. 1 п. 3 ст. 346.21 НК РФ слова "уплаченных" словом "исчисленных" упорядочен и приведен к единообразию с принятым в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядком в отношении других налогов и сборов порядок исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

2. Вследствие исключения из абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ слов "по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" с 01.01.2006 сократилась до 50% сумма единого налога, на которую налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, имеет право уменьшить исчисленную по итогам отчетного (налогового) периода сумму единого налога за счет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также за счет выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

В отличие от новой редакции абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ действующей редакцией абз. 2 п. 3 ст. 346.21 установлено, что сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, учитывая практику применения данной нормы, несмотря на увеличение налогового бремени на налогоплательщиков, законодатель решил, по всей видимости, обеспечить гарантированное поступление в бюджет налоговых платежей в размере не менее 50% от суммы исчисленного по итогам отчетных (налогового) периодов единого налога.

3. Вследствие замены в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ слова "уплачиваемых" словами "уплаченных (в пределах исчисленных сумм)" частично устранено разночтение в практике применения указанной нормы.

Действительно, применяемое в действующей редакции п. 3 ст. 346.21 НК РФ словосочетание "уплачиваемых за этот же период времени" страховых взносов на обязательное пенсионное страхование может подразумевать как сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, фактически уплаченную по сроку окончания отчетного (налогового) периода (31 марта, 30 июня, 31 октября и 31 декабря текущего года), так и сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, фактически уплаченную по сроку, установленному п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, то есть не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам (15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января текущего года). Необходимо также учитывать, что названный срок уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование предусмотрен Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ исключительно для страхователей-работодателей. А как быть с уплатой этих взносов страхователям - индивидуальным предпринимателям, уплачивающим страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа? Ведь для этой группы страхователей п. 3 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ установлено, что страховые взносы в виде фиксированного платежа в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Именно в целях устранения указанных разночтений нормы п. 3 ст. 346.21 НК РФ в Письме МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160 даны соответствующие разъяснения. Согласно названным разъяснениям сумма исчисленного за отчетный налоговый период единого налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период) на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом согласно Письму МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160 налогоплательщикам, уплатившим после представления налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (налогового) периода (расчетного периода по страховым взносам), предоставлено право уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший отчетный (расчетный) период, представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные налоговые декларации по единому налогу.

С заменой в абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ слова "уплачиваемых" словами "уплаченных (в пределах исчисленных сумм)" установлена ясность в части определения суммы страховых взносов, на которые возможно уменьшение суммы единого налога, - "в пределах исчисленных сумм", но в отношении сроков их уплаты указанная замена ничего не прояснила.

Конечно, измененную норму первого предложения п. 3 ст. 346.21 можно прочесть и как "уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации" и даже предположить, что слова "за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации" относятся к срокам уплаты страховых взносов на обязательное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ, но тогда сразу же возникает ситуация, при которой страхователи - индивидуальные предприниматели смогут уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование только один раз в год, по итогам налогового периода.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что Письмо МНС России от 02.02.2004 N 22-2-14/160 пока действует, то есть оно не признано утратившим силу, при применении новой редакции п. 3 ст. 346.21 НК РФ, по мнению автора, следует руководствоваться разъяснениями, содержащимися в названном Письме МНС России;

- пп. "б" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что в п. 4 ст. 346.21 НК РФ, устанавливающем порядок исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, слово "уплаченных" заменено словом "исчисленных" и исключены слова "квартального" и "квартальных".

Для лучшего восприятия внесенных изменений в действующую редакцию п. 4 ст. 346.21 НК РФ ниже по тексту приводится новая редакция п. 4 ст. 346.21 НК РФ.

"4. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу".

Из текста новой редакции п. 4 ст. 346.21 НК РФ видно, что в данном пункте ст. 346.21 НК РФ, так же как в п. 3 ст. 346.21 НК РФ, после внесения изменений, предусмотренных пп. "а" и "б" п. 9 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, упорядочен и приведен к единообразию с принятым с соответствии в законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядком в отношении других налогов и сборов порядок исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

- пп. "в" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что п. 5 ст. 346.21 НК РФ вместо существующей редакции: "5. Уплаченные авансовые платежи по налогу засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода" - изложен в следующей редакции: "5. Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период".

При сравнении действующей и новой редакции п. 5 ст. 346.21 НК РФ сразу видно, что новой редакцией установлен более четкий порядок зачета при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период ранее исчисленных, независимо от факта уплаты, авансовых платежей;

- пп. "г" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что в п. 6 ст. 346.21 НК РФ исключено слово "квартальных".

Новая редакция п. 6 ст. 346.21 НК РФ с учетом внесенных изменений предусматривает, что "уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя)";

- пп. "д" п. 9 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ предусмотрено, что в п. 7 ст. 346.21 НК РФ в абз. 1 слова "пунктом 1" заменены словами "пунктами 1 и 2" и в абз. 2 слова "Квартальные авансовые платежи" заменены словами "Авансовые платежи".

Для лучшего восприятия внесенных изменений ниже по тексту приведена новая редакция п. 7 ст. 346.21 НК РФ.

"7. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п. 1 и 2 статьи 346.23 настоящего Кодекса.

Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом ".

При сравнении действующей и новой редакции п. 7 ст. 346.21 НК РФ становится очевидным, что с заменой в абз. 1 слов "пунктом 1" словами "пунктами 1 и 2" устранено противоречие между действующей редакцией п. 7 ст. 346.21 НК РФ и ст. 346.23 НК РФ в части сроков уплаты единого налога (минимального налога) по истечении налогового периода. А вследствие замены в абз. 2 слов "Квартальные авансовые платежи" словами "Авансовые платежи" упорядочен и приведен к единообразию с принятым в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядком в отношении других налогов и сборов порядок исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Т.М.Ухина

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

21.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——