"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 11

ВЗАИМОЗАЧЕТ: СУЩНОСТЬ, ОФОРМЛЕНИЕ, УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Данная статья посвящена проблемам бухгалтерского и налогового учета операций по зачету взаимных требований. Представлены теоретические основы и практические рекомендации по организации учета, документального оформления данных операций.

Что такое взаимозачет

Взаимозачет, или зачет взаимных требований, представляет собой прекращение встречных обязательств двух или нескольких сторон по сделке, двум или нескольким сделкам. При этом закон требует, чтобы обязательства были однородными и по ним наступил срок платежа (либо срок востребования в договоре не указан или определен моментом востребования) (ст. 410 ГК РФ). Если у обязательств, по которым производится взаимозачет, разные сроки исполнения, то зачет может производиться по наступлении наиболее позднего из этих сроков.

Однородность обязательств подразумевает, что они имеют сходные юридические характеристики и могут быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Пример. Арендатор имеет право после прекращения договора аренды зачесть в счет арендных платежей стоимость неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя за счет собственных средств (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором. Поскольку арендатор имеет упомянутое право, на арендодателе лежит корреспондирующая обязанность. Право на возмещение стоимости указанных улучшений, равно как и право на арендные платежи, является денежным требованием. Пункт 2 ст. 623 ГК РФ не обусловливает возникновение данного права арендатора наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения.

Так как ст. 623 ГК РФ прямо не регулирует данные отношения по зачету встречных однородных требований, суд, руководствуясь общими положениями гражданского законодательства о зачете (ст. 410 ГК РФ), признал произведенный арендатором зачет соответствующим закону и прекращающим обязательство арендатора.

Пример. Обязательство по уплате покупной цены за товар и обязательство по выдаче кредита не могут быть прекращены зачетом.

Обязанности по предоставлению кредита и уплате долга различны по своей юридической природе, и исходя из существа кредитного договора понуждение к исполнению обязанности выдать кредит в натуре не допускается.

В то же время ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида.

Пример. Подрядчик предъявил заказчику иск о взыскании стоимости выполненных работ.

Ответчик иск не признал, сославшись на прекращение его обязательства по оплате зачетом встречного однородного требования.

Работы производились подрядчиком на кредитные средства, поскольку заказчик выполненные работы своевременно не оплачивал. Заемные обязательства подрядчика перед банком были обеспечены поручительством заказчика, который по предъявлении ему требований банка выплачивал проценты за пользование кредитом.

Согласно ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Заказчик, являясь поручителем подрядчика по кредитному обязательству, удовлетворил требование банка об уплате процентов за пользование денежными средствами. Поэтому он получил права кредитора в части уплаты процентов за пользование кредитом в объеме, равном сумме, уплаченной банку. Требование заказчика является гражданско-правовым денежным обязательством, которое однородно денежному требованию подрядчика об оплате выполненных работ. Заказчик заявил о зачете в момент подписания акта сверки выполненных работ.

В этой ситуации прав заказчик.

Стороны, имеющие взаимные требования, могут ставить вопрос о взаимозачете друг перед другом, однако должник не вправе заявить о зачете встречного однородного требования третьему лицу, на которое в силу п. 1 ст. 313 ГК РФ возложено исполнение обязательства в пользу должника, поскольку последний не имеет встречного требования к такому лицу.

Взаимозачет следует отличать от договора мены, имеющего принципиально другую сущность. Дело в том, что по договору мены изначально предполагается, что стороны обмениваются принадлежащим им имуществом (ст. 567 ГК РФ). При взаимозачете, даже если он происходит в рамках взаимоотношений сторон по одной сделке, идея зачета возникает уже после наступления срока платежа (как в приведенном нами примере 1, см. также Информационное письмо ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований"). Взаимозачет по разным договорам совершается в условиях, когда первоначально расчеты должны были происходить в обычном порядке, но затем стороны - для ускорения расчетов или из-за отсутствия у должника/должников денежных средств, для упрощения взаиморасчетов, по каким-либо иным причинам - приняли решение зачесть требования друг к другу.

По экономическому смыслу, а также и для целей налогообложения взаимозачет приравнен к оплате.

Документальное оформление взаимозачета

Для того чтобы операция могла быть представлена именно как взаимозачет, требуются в первую очередь документы, подтверждающие взаимную задолженность. Так как взаимозачет может покрывать обязательство полностью или частично, нелишним будет сначала провести сверку взаиморасчетов, чтобы в дальнейшем у сторон не возникало разногласий. К зачету части встречного денежного требования должны применяться положения ст. 319 ГК РФ: сумма, недостаточная для исполнения обязательства полностью, при отсутствии иного соглашения погашает прежде всего издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, а в оставшейся части - основную сумму долга.

При недостаточности суммы встречного требования для прекращения зачетом всех обязательств, возникших из нескольких договоров, прекращенным считается обязательство по договору, срок исполнения которого наступил ранее, если иное не указано в заявлении о зачете (п. 19 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

Для зачета в силу ст. 410 ГК РФ достаточно заявления одной стороны. Это может быть письменное уведомление в произвольной форме, адресованное другому участнику взаимозачета, причем у инициатора обязательно должно быть подтверждение получения заявления о зачете соответствующей стороной. Заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением этого срока (п. п. 4, 18 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

По завершении операции стороны могут составить акт взаимозачета, чтобы констатировать, что высказанное намерение реализовано. Акт не имеет унифицированной формы, поэтому разрабатывается и согласовывается сторонами. Его форма должна отвечать требованиям к первичным документам, предъявляемым ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете".

Важно также, что гражданское законодательство не предусматривает возможности отказа от совершенного зачета (см. п. 9 Информационного письма ВАС РФ N 65), например путем отзыва уже полученного контрагентом письма или выставления нового требования погасить долг.

Взаимозачет и НДС

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.

Согласно п. 2 ст. 171 вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) при соблюдении условий, установленных гл. 21 НК РФ.

При этом в соответствии с положениями ст. 169 документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является счет-фактура.

При этом оплатой товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), в том числе прекращение обязательства зачетом.

В случае взаимозачета налог на добавленную стоимость считается фактически уплаченным поставщику после исполнения обязательства по поставке ему товара (при учетной политике "по отгрузке") или на дату взаимозачета (при учетной политике "по оплате").

Для обоснованного принятия НДС необходимо наличие счета-фактуры и акта взаимозачета (или иных документов, подтверждающих его совершение).

В этом случае вычет будет производиться в общем порядке - как при обычной оплате (Письмо УМНС по Москве от 13 мая 2002 г. N 24-11/21484).

Налоговое законодательство не содержит запрета либо специальных условий на применение вычета сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю, при расчетах путем зачета встречных требований. Однако налоговые инспекторы, часто приравнивая взаимозачет к товарообменной операции, настаивают на том, чтобы к вычету в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ принимался только входной НДС, рассчитанный исходя из стоимости полученного имущества в оценке, в которой оно отражалось у передающей стороны. Однако такие требования явно вступают в противоречие с сущностью взаимозачета - он не равноценен бартеру, как мы определили выше. В последнее время арбитражная практика в этой области начинает складываться в пользу налогоплательщиков (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 1 июля 2004 г. по делу N А55-16606/03-34, ФАС Волго-Вятского округа от 21.10.2004 N А79-2818/2004-СК1-2649, ФАС Центрального округа от 29.04.2005 N А48-4643/04-8).

Пользуясь той же логикой, можно сделать еще один вывод - применение сторонами взаимозачета разных ставок НДС никаких специальных последствий не влечет - к вычету принимается вся сумма налога, уплаченная контрагенту.

Зачет взаимных требований и налог на прибыль

Налогоплательщик, применяющий метод начисления, никаких дополнительных операций в налоговом учете для отражения взаимозачета не производит: и доход, и расход по сделке/сделкам, по которым произведен взаимозачет, у него уже отражен до проведения взаимозачета.

Кассовый метод предполагает отражение выручки на день погашения задолженности зачетом взаимных требований (п. 2 ст. 273 НК РФ). Одновременно учитывается расход в размере зачтенного долга самого налогоплательщика перед контрагентом.

Бухгалтерский учет зачетных операций

Отражая взаимозачет в бухгалтерском учете, необходимо руководствоваться общими учетными правилами. Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. Организация A оказала услуги производственного характера организации B 11 ноября 2004 г. на сумму 6000 руб. (в том числе НДС - 1000 руб.). Расходы на оказание услуг составили 3000 руб.

16 декабря 2004 г. организация B поставила организации A комплектующие на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.). Себестоимость комплектующих - 8000 руб.

В январе 2005 г. стороны решили произвести взаимозачет. Акт взаимозачета подписан 14 января. На ту же дату произведен зачет на сумму 6000 руб.

17 января 2005 г. организация A окончательно погасила долг организации B, уплатив оставшиеся 6000 руб.

Обе организации НДС определяют "по отгрузке", а для налога на прибыль применяют метод начисления.

Стороны произведут в связи со сделками и взаимозачетом следующие записи в учете.

Организация A:

     
   ———————————T————————————————————————————————————T—————————T——————¬
   |   Дата   |        Наименование операции       | Проводка|Сумма,|
   |          |                                    +————T————+ руб. |
   |          |                                    | Дт | Кт |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |11.11.2004|Оказаны услуги производственного    | 62 |90.1| 6 000|
   |          |характера организации B             |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |11.11.2004|Начислен НДС по оказанным услугам   |90.3| 68 | 1 000|
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |11.11.2004|Признаны расходы по оказанным       |90.2| 20 | 3 000|
   |          |услугам                             |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |30.11.2004|Определен финансовый результат      |90.9| 99 | 2 000|
   |          |по сделке                           |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |16.12.2004|Получены комплектующие              | 10 | 60 |10 000|
   |          |от организации B                    |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |16.12.2004|Отражен "входной" НДС               | 19 | 60 | 2 000|
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |14.01.2005|Произведен взаимозачет части        | 60 | 62 | 6 000|
   |          |взаимных требований                 |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |14.01.2005|Произведен вычет НДС (по оплаченным | 68 | 19 | 1 000|
   |          |комплектующим)                      |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |17.01.2005|Оплачены комплектующие в части,     | 60 | 51 | 6 000|
   |          |не покрытой зачетом                 |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |17.01.2005|Произведен вычет остатка "входного" | 68 | 19 | 1 000|
   |          |НДС                                 |    |    |      |
   L——————————+————————————————————————————————————+————+————+———————
   

Организация B:

     
   ———————————T————————————————————————————————————T—————————T——————¬
   |   Дата   |        Наименование операции       | Проводка|Сумма,|
   |          |                                    +————T————+ руб. |
   |          |                                    | Дт | Кт |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |11.11.2004|Получены услуги производственного   | 20 | 60 | 5 000|
   |          |характера                           |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |11.11.2004|Отражен "входной" НДС по услугам    | 19 | 60 | 1 000|
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |16.11.2004|Отгружены комплектующие             | 62 |90.1|12 000|
   |          |организации A                       |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |16.12.2004|Начислен НДС по отгруженным         |90.3| 68 | 2 000|
   |          |комплектующим                       |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |16.12.2004|Списана себестоимость реализованных |90.2| 43 | 8 000|
   |          |комплектующих                       |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |31.12.2004|Отражен финансовый результат        |90.9| 99 | 2 000|
   |          |по сделке                           |    |    |      |
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |14.01.2005|Произведен взаимозачет              | 60 | 62 | 6 000|
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |14.01.2005|Произведен вычет "входного" НДС     | 68 | 19 | 1 000|
   +——————————+————————————————————————————————————+————+————+——————+
   |17.01.2005|Получена доплата от организации A   | 51 | 62 | 6 000|
   L——————————+————————————————————————————————————+————+————+———————
   

Когда взаимозачет запрещен

Взаимозачет не может быть произведен (ст. ст. 410, 411 ГК РФ):

- если срок платежа не наступил хотя бы у одного из должников;

- если к заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;

- при возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;

- при взыскании алиментов;

- при пожизненном содержании;

- в случае возбуждения в отношении одной из его сторон дела о банкротстве (п. 14 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65);

- в иных случаях, предусмотренных законом или договором (например, п. 2 ст. 90 ГК РФ предусматривает недопустимость зачета требований к ООО при обязанности внесения вклада в уставный капитал. Аналогичное ограничение накладывается и на акционеров акционерного общества при оплате акций общества - п. 2 ст. 99 ГК РФ).

Обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, после предъявления иска к лицу, имеющему право заявить о зачете. В этом случае зачет может быть произведен при рассмотрении встречного иска, который принимается судом (п. 1 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогам

Подписано в печать

21.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——