"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 11

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ

СЧЕТОВ-ФАКТУР, КНИГ ПОКУПОК

Предусмотреть все нюансы, которые могут возникнуть в деятельности учреждений, в законодательстве просто невозможно. Вопросы возникают постоянно и требуют принятия соответствующих решений. Поэтому в действующее налоговое законодательство соответствующими законодательными актами периодически вносятся изменения, уточнения, дополнения. Например, гл. 21 НК РФ корректировалась более семидесяти раз за весь период ее существования. Кроме того, по запросам налогоплательщиков Федеральной налоговой службой и Министерством финансов публикуются разъяснения в виде писем, рекомендаций.

Однако, несмотря на изобилие информации, найти четкий ответ на возникающие вопросы порой довольно трудно. До сих пор возникают проблемы по оформлению счетов-фактур, заполнению книг покупок и книг продаж.

Книгу покупок ведут большинство российских хозяйствующих субъектов. По своей сути она является налоговым регистром, необходимым для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению). Правила ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ N 914 <1> (далее - Правила).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Особое внимание при формировании книги покупок следует обратить на оформление счетов-фактур. Пункт 3 ст. 269 НК РФ обязывает налогоплательщика составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Причем счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 269 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 29 Правил предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком в счета-фактуры исправлений, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты их внесения. Этот пункт приводит налогоплательщиков в недоумение: когда регистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок? Разъяснение по этому вопросу содержится в Письме Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252, в котором отмечено, что счет-фактура с исправлениями подлежит регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной в счете-фактуре.

Вопросы, возникающие при ведении книги покупок, в основном связаны с тем, что Правила недостаточно детализированы.

Недостаточно четко прописаны в них правила в отношении авансов, когда товары отгружены в том же налоговом периоде, в котором была получена предоплата. Вопрос: когда следует перечислять НДС с полученных авансов? В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), то есть если НДС с аванса не был уплачен, то и вычет по нему принять нельзя. На наш взгляд, если поставка товаров и предоплата были осуществлены в рамках одного налогового периода, то уплачивать НДС с аванса, как это предусматривает пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, не нужно. Такой же позиции придерживается и ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04АК. Для того чтобы принять к вычету НДС с авансов, организации не нужно перечислять его в бюджет в случае, если товары отгружены в том же налоговом периоде. Однако налоговые органы настаивают на том, чтобы налогоплательщик вносил соответствующую запись в книгу покупок и книгу продаж. При этом они ссылаются на п. 13 Правил: счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость. Во избежание споров с налоговой инспекцией целесообразно отражать суммы налога в книге покупок и книге продаж.

Нередко вопрос о формировании книг покупок возникает у бюджетных учреждений, начисляющих НДС по "отгрузке". Он довольно интересный, но Правила его не рассматривают, поэтому остановиться на нем необходимо. При ответе на данный вопрос следует учитывать, что учетная политика "по отгрузке" имеет значение только для начисления налога, подлежащего к уплате в бюджет, при реализации товаров (работ, услуг), поэтому на налоговые вычеты она не влияет. Налоговые вычеты применяются вне зависимости от выбранной учетной политики, если оприходованные товары (работы, услуги) оплачены.

Также не существует четкого ответа по формированию книги покупок бюджетными учреждениями, деятельность которых подпадает под действие ст. ст. 145, 149 НК РФ.

Как уже указывалось, согласно п. 3 ст. 169 НК РФ формирование книги покупок является обязательным для всех налогоплательщиков независимо от их вида деятельности. Однако п. 7 Правил установлено, что покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Учитывая это, можно сделать вывод, что операции, по которым уплаченный НДС к вычету приниматься не будет, в книге покупок отражать не следует, так как при приобретении товарно-материальных ценностей, работ, услуг бюджетные учреждения не могут претендовать на вычет (возмещение) из бюджета НДС в силу того, что их деятельность освобождена от обложения данным налогом.

А как быть, когда налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и освобождаемые от налогообложения операции? Порядок ведения раздельного учета сумм НДС, принимаемого к вычету, предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ.

Согласно Письму ФНС России от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16 если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения, то счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и соответствующей доли налога на добавленную стоимость, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями п. 4 ст. 170 НК РФ.

Формулировка "регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету)" противоречит требованию п. 8 Правил о регистрации счетов-фактур в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В этом случае, для того чтобы не нарушить п. 4 ст. 170 НК РФ, пока не сформированы данные для заполнения книги покупок, следует зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок с дальнейшим ее заполнением согласно произведенному расчету в конце месяца. При этом в графе 8б книги покупок указывается сумма налога, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика, а в графе 8а - соответствующая сумме налога стоимость оплаченного и принятого на учет товара. В графе 7 показывают сумму показателей граф 8а и 8б.

Пример. Научному институту в сентябре были оказаны услуги связи на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Доля предпринимательских доходов в общем объеме поступлений института в сентябре составила 40%, доля бюджетных обязательств - 60%. Доля облагаемой НДС деятельности на конец сентября составляла 20%, необлагаемой деятельности - 80%.

Согласно расчету бухгалтерии:

- отнесены расходы на бюджетную деятельность: (20 000 руб. х 60% / 100%) = 12 000 руб.;

- отнесен НДС на бюджетную деятельность: (3600 руб. х 60% / 100%) = 2160 руб.

Расходы по оплате услуг связи по предпринимательской деятельности составили: (20 000 - 12 000) = 8000 руб. В том числе:

- расходы по деятельности, облагаемой НДС: (8000 руб. х 20% / 100%) = 1600 руб.;

- по деятельности, не облагаемой НДС: (8000 - 1600) = 6400 руб.

Сумма НДС по предпринимательской деятельности равна: (3600 - 2160) = 1440 руб. Она распределяется соответственно по деятельности, облагаемой НДС, и по деятельности, не облагаемой этим налогом:

- по деятельности, облагаемой НДС:

(1440 руб. х 20% / 100%) = 288 руб.;

- по деятельности, не облагаемой НДС:

(1440 - 288) = 1152 руб.

В этом случае бухгалтер внесет в книгу покупок следующие записи: графа 7 - 1888 руб., графа 8а - 1600 руб., графа 8б - 288 руб.

И.Зернова

Консультант

по бюджетному учету КГ "Аюдар"

Подписано в печать

21.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——