"Учет. Налоги. Право", 2005, N 39

СОВМЕЩЕНИЕ ФУНКЦИЙ ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Ситуация. Компания (назовем ее "Импульс") при строительстве жилого дома одновременно выполняет функции заказчика-застройщика и генподрядчика. Финансирует строительство другая компания - например, "Инвестор". Причем в части строительной деятельности компания "Импульс" получает целевые денежные средства. А за осуществление функции заказчика-застройщика - определенные нежилые помещения по завершении строительства.

Совмещать функции генподрядчика и заказчика-застройщика при капитальном строительстве компании "Импульс" позволяет п. 6 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Конечно, при условии, что иное не предусмотрено договором.

Из этого следует, что компания "Импульс" будет участвовать в строительстве и как его организатор, и как исполнитель работ. Такое двойственное обязательство неизбежно отразится на налоговом и бухгалтерском учете. Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. Сметная стоимость строительства составляет 31 500 000 руб. Компания "Инвестор" финансирует компанию "Импульс" в части строительной деятельности в размере 30 000 000 руб., в том числе НДС - 4 576 271 руб. (включая вознаграждение генподрядчика - 4 500 000 руб. с НДС).

Размер вознаграждения компании "Импульс" за выполнение ею функции заказчика-застройщика равен 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 228 814 руб.). Расходы компании "Импульс" по организации строительства составили 1 000 000 руб. (без НДС), расходы по строительству - 25 500 000 руб. (в том числе НДС - 3 889 831 руб.).

В этом случае компания "Импульс" выполняет две функции. А значит, с одной стороны, поступающие средства для нее целевые, а с другой - расчетные. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно показать и то, и другое с помощью аналитического учета к счету 86 "Целевое финансирование". Для этого нужно открыть дополнительные субсчета. Тогда синтетический счет 86 при получении средств от инвестора закроется, но по субсчетам будет числиться задолженность.

Генподрядчик

Доходы в виде средств целевого финансирования, к которым относятся и аккумулированные на счетах организации-застройщика средства инвесторов, не облагаются налогом на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). При условии, что заказчик-застройщик ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, и иных доходов (расходов). При отсутствии такого учета средства целевого финансирования подлежат налогообложению с даты их получения (п. 14 ст. 250 НК РФ).

В бухгалтерском учете деятельность компании "Импульс" как генподрядчика обязывает его вести учет по всему объему строительно-монтажных работ (выполненному как собственными силами, так и субподрядчиками), который отражается в справке по форме КС-3. Эта форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Следовательно, передача инвестору построенного объекта должна отражаться с применением счета 90 "Продажи". В учете компании "Импульс" проводки, относящиеся к функциям генерального подрядчика, будут следующие:

Дебет 51 Кредит 86

30 000 000 руб.

- получены средства от инвестора;

Дебет 86 Кредит 62

субсчет "Авансы полученные"

30 000 000 руб.

- отражена предоплата за строительные работы;

Дебет 62 субсчет "Авансы

полученные" Кредит 68

4 576 271 руб.

- начислен НДС с аванса.

Обратите внимание: по общему правилу средства инвестиционных вкладов не облагаются НДС (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако для нашей ситуации надо учесть следующее. НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику-застройщику и предназначенные для выполнения работ исполнителями.

Для исполнителей полученные средства - предоплата, которая облагается НДС. А раз так, то в нашей ситуации заказчик-застройщик, выступающий в том числе и как генподрядчик (исполнитель), должен включить в налоговую базу по НДС всю сумму, предназначенную для строительства (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ):

Дебет 20 субсчет "Расходы

по строительству" Кредит 10 (60,

69, 70) 21 610 169 руб.

- отражены расходы по строительству;

Дебет 19 Кредит 60

3 889 831 руб.

- отражен НДС по строительству;

Дебет 60, 76 Кредит 51

25 500 000 руб.

- оплачены расходы по строительству;

Дебет 68 Кредит 19

3 889 831 руб.

- зачтен НДС по строительству;

Дебет 08-3 Кредит 90-1

25 423 729 руб.

(30 000 000 - 4 576 271)

- отражены объемы СМР и вознаграждение генподрядчика в составе

инвентарной стоимости объекта;

Дебет 19 Кредит 90-1

4 576 271 руб.

- выделен НДС со стоимости СМР и вознаграждения генподрядчика,

подлежащий передаче инвестору;

Дебет 68 Кредит 62

субсчет "Авансы полученные"

4 576 271 руб.

- зачтен НДС с аванса;

Дебет 90-3 Кредит 68

4 576 271 руб.

- начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20

субсчет "Расходы

по строительству" (25, 26)

21 610 169 руб.

- списаны расходы субподрядчиков.

Заказчик-застройщик

Что касается деятельности компании "Импульс" как заказчика-застройщика (организатора строительства), то эта функция представляет собой услугу. А она в свою очередь должна бы облагаться НДС (Письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.12.2003 по делу N А52/81/2003/2).

Но в нашей ситуации компания "Импульс" не получает никаких средств в счет будущего выполнения услуг. С ней рассчитываются только по окончании стройки путем передачи части помещений объекта. А значит, никакого НДС с предоплаты нет. Объект обложения НДС у компании "Импульс" в части этой деятельности возникнет только после сдачи объекта строительства инвестору и будет определен в виде размера вознаграждения за оказание функции заказчика-застройщика.

Для отражения в бухгалтерском учете функции компании "Импульс" как организатора строительства важно обратить внимание на следующее. Деятельность заказчика-застройщика, связанная с организацией строительства, является для компании "Импульс" услугой. Значит, ее оказание будет рассматриваться как доход от обычных видов деятельности, который отражается по счету 90 "Продажи" (п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В учете компании "Импульс" записи будут следующие:

Дебет 20 субсчет "Расходы

по организации строительства"

(25, 26) Кредит 60 (02, 70, 69

и др.) 1 000 000 руб.

- отражены расходы по организации строительства;

Дебет 08-3 Кредит 90-1

1 271 186 руб.

(1 500 000 - 228 814)

- включено в стоимость объекта вознаграждение за организацию

строительства;

Дебет 19 Кредит 90-1

228 814 руб.

- выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства

(так как он не включается в инвентарную стоимость объекта);

Дебет 90-3 Кредит 68

228 814 руб.

- начислен НДС на услуги по организации строительства;

Дебет 90-2 Кредит 20

субсчет "Расходы по организации

строительства" 1 000 000 руб.

- списаны расходы по организации строительства.

Передача объекта

Таким образом, на счете 08-3 сформирована стоимость законченного строительством объекта - 26 694 915 руб. (1 271 186 + 25 423 729). Он передается инвестору по Акту приемки законченного строительством объекта. Стоимость объекта в части средств целевого финансирования списывается за счет этих средств. А в части вознаграждения по организации строительства показывается задолженность инвестора перед компанией "Импульс":

Дебет 62 Кредит 08-3

25 423 729 руб.

- списана стоимость переданного объекта за счет целевых

средств;

Дебет 62 Кредит 08-3

1 271 186 руб.

- отражен долг инвестора перед застройщиком;

Дебет 62 Кредит 19

4 576 271 руб.

- передан НДС, начисленный с объема СМР и вознаграждения

генподрядчика;

Дебет 62 субсчет "Авансы

полученные" Кредит 62

30 000 000 руб.

- зачтены авансы по целевым средствам;

Дебет 62 Кредит 19 228 814 руб.

- передан НДС по деятельности, связанной с организацией

строительства;

Дебет 08-4 Кредит 62

1 271 186 руб.

- погашена задолженность по выплате вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 62

228 814 руб.

- учтен НДС с вознаграждения.

В нашем случае компания "Импульс" не может зачесть НДС со стоимости работ, а также с вознаграждения за услуги заказчика-застройщика. При проведении капитального строительства налог предъявляется к вычету только после постановки объекта на учет (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). А ее осуществляет инвестор. Поэтому именно он может претендовать на вычет входного НДС. Для этого ему должны быть переданы сводный счет-фактура, копии счетов-фактур и документы об оплате НДС (Письмо УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617).

М.П.Бойкова

Налоговый консультант

ООО "Русская аудиторская компания"

Подписано в печать

21.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——