"Учет. Налоги. Право", 2005, N 39

ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

"УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ"

Ольга Гелиевна Лапина, советник налоговой службы РФ III ранга

- Здравствуйте. Мы получили от единственного учредителя безвозмездно денежные средства. Я правильно понимаю, что в этом случае у нас бухгалтерский учет не совпадет с налоговым?

- Совершенно верно. В бухгалтерском учете у вас будет доход, который вы отразите по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". А в налоговом учете эти средства не увеличат налоговую базу по налогу на прибыль, так как они не учитываются в составе доходов по п. 11 ст. 251 НК РФ. Следовательно, у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02.

- А какие это будут разницы? Я посмотрела ПБУ 18/02, но такой разницы не нашла...

- Да, в Положении ее нет, но на практике она возникает. Это постоянная отрицательная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового актива. Хочу вам сказать, что существование таких разниц признает и Минфин России.

- Вы не подскажете реквизиты документа, в котором об этом сказано?

- Это Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности". В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" Минфин рекомендует справочно отражать информацию не только о постоянных налоговых обязательствах, но и о постоянных налоговых активах.

- А какой проводкой мне отразить постоянный налоговый актив?

- В бухгалтерском учете вы делаете запись: Дебет 68 Кредит 99.

* * *

- В ПБУ 18/02 сказано, что малые предприятия могут это Положение не применять. А где взять определение малого предприятия?

- Оно дано в ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Для отнесения фирмы к малым предприятиям нужно выполнить несколько условий. В уставном капитале организации доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не должна превышать 25 процентов. Такой же лимит не должна превышать и доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства. Кроме этого нужно соблюсти и предельную среднюю численность работников. У вас какой вид деятельности?

- Розничная торговля.

- Значит, для вас предельная средняя численность работников должна быть не больше 30 человек.

* * *

- У нас за девять месяцев получился в бухгалтерском учете убыток, а в налоговом его нет...

- Уточните, почему так вышло.

- В налоговом учете мы полностью списали расходы как косвенные. А в бухгалтерском учете они остались числиться на счете 20 как "незавершенка".

- Понятно.

- Получается, что мы должны начислить отложенное налоговое обязательство (Дебет 68 Кредит 77) и одновременно отражаем отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68). Я правильно понимаю?

- Не совсем так. В течение года при получении налогового убытка вы не можете формировать отложенный налоговый актив. Ведь отложенные налоги формируются только тогда, когда в будущих периодах сумма обязательно "вернется". А будет ли у вас убыток в конце года - вы пока не знаете.

- Тогда какую проводку нужно сделать сейчас?

- Пока не закончился год, вы делаете в бухучете запись: Дебет 99 Кредит 68. Если у вас будет убыток и по году, то вы сторнируете эту сумму и сделаете проводку Дебет 09 Кредит 68. Ведь по сумме убытка за год организация имеет право на уменьшение налоговой базы в последующих периодах.

- Все ясно. А в остальном мы все верно делаем?

- Я бы на вашем месте не стала формировать отложенное налоговое обязательство. Рекомендации по применению ПБУ 18/02 совершенно четко определили, что по "незавершенке" отложенные налоги могут формироваться, только если организация достоверно знает, когда и как они погасятся. В отношении любой суммы в составе незавершенного производства при условии непрерывности деятельности организации этого знать невозможно. Поэтому у вас есть все основания для переквалификации временной разницы в постоянную.

* * *

- До июля этого года мы были малым предприятием. В июле в учредительные документы были внесены изменения, и мы утратили статус малого предприятия. Скажите, какой в данном случае порядок перехода на применение ПБУ 18/02?

- Я вам рекомендую внести исправления в учетную политику и начать применять ПБУ с начала года.

- А разве нельзя начать использовать Положение с июля?

- Вы не сможете это сделать. Ведь разницы у вас возникали с начала года, и налог на прибыль вы платите нарастающим итогом с начала года. Если вы начнете учитывать разницы с середины года, они у вас в конечном итоге не сойдутся. То есть у вас не получится на счете 68 текущий налог.

- Да, действительно, вы правы. Придется считать их за весь год.

* * *

- У нас так получилось, что остаточная стоимость основного средства в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. Полезный срок использования одинаковый. Какая возникает в этом случае разница?

- У меня к вам встречный вопрос. Вы говорите про остаточную стоимость, сформированную на начало 2003 г.?

- Конечно.

- До того момента, пока исчерпается налоговая стоимость основного средства, у вас будет временная вычитаемая разница.

- Я так ее и учитывала, но недавно прочитала, что это не вычитаемая, а налогооблагаемая разница, и запуталась окончательно.

- Скорее всего вам попался материал об основных средствах, приобретенных после 2002 г. Там действительно в случае превышения стоимости в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые разницы (проценты по кредиту, страховые платежи и т.п.).

* * *

- Беспокоит специалист налогового управления комбината "Воркутауголь". У нас возник спорный вопрос по определению условного дохода. В ПБУ 18/02 написано, что условным доходом является бухгалтерская прибыль, умноженная на 24 процента.

- Все правильно. В чем у вас сомнения?

- В самом понятии бухгалтерской прибыли. Она включает в себя санкции за несвоевременное перечисление в бюджет налогов?

- Нет, что вы. Они выходят за понятие бухгалтерской прибыли.

- Но это понятие существовало раньше. Сейчас нигде не сказано, что пени должны уплачиваться из прибыли после налогообложения.

- У нас осталось Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. И в п. п. 79 и 83 написано, как формируется конечный финансовый результат, отражаемый в отчетности. Так вот, в бухучете есть конечный финансовый результат, а есть финансовый результат отчетного периода за вычетом сумм налогов и иных аналогичных платежей. Пени включаются в иные аналогичные платежи.

* * *

- Ольга Гелиевна, скажите, есть ли какая-либо методика, которая позволит проверить правильность формирования показателей по ПБУ 18/02?

- Да, есть способ проверить, правильно ли организация сформировала показатели формы N 2. К строке 140 формы N 2 прибавить показатель отложенного налогового актива. Далее отнять показатель отложенного налогового обязательства, текущего налога на прибыль, затем учесть со своим знаком показатели, отражаемые по строкам 150 - 180, и получить сумму чистой прибыли организации, отраженную по строке 190.

- Я пробовала так сделать, у меня чистая прибыль не получается. Да и почему она должна получиться, если в отличие от старой формы N 2 в новую введены показатели, которые к счету 99 не имеют никакого отношения?

- И все-таки ошибку надо искать путем анализа оборотов по счету 99 и сопоставления сумм с приведенными в соответствующих строках данными. Сначала проверьте сумму и состав сальдо, перенесенного на счет 99 со счета 90 (строка 050).

- Подождите минутку. Я сразу буду проверять.

- Проверяйте. Затем убедитесь, что по соответствующим строкам формы N 2 отражены все составляющие прочих доходов и расходов (строки 060 - 140). Посмотрите, правильно ли перенесена информация о чрезвычайных доходах и расходах. Все суммы, отраженные в строках 151 - 180, должны присутствовать в оборотах по счету 99.

- Пока у меня все верно.

- Если эти показатели перенесены в форму N 2 в размерах, учтенных на счете 99, то, согласитесь, неохваченными такой проверкой остались лишь три записи - начисление суммы условного расхода и суммы постоянного обязательства или актива. Кстати, записей может быть и две, если постоянные активы и обязательства сальдируются.

- Да, ведь все остальные обороты уже в форме N 2 до строки 140 учтены.

- А теперь посмотрите на формулу в п. 21 ПБУ 18/02. Давайте оставим в левой части только условный расход по налогу и постоянное налоговое обязательство (с учетом постоянного налогового актива). Это все суммы, определяющие обороты по счету 99. А в правой части мы тогда получим формулу из трех величин: текущий налог на прибыль плюс отложенный налоговый актив минус отложенное налоговое обязательство. Правильно?

- Да.

- А ведь это равенство. Правая часть - недостающие обороты по счету 99, а левая - приведенный мною вначале порядок счета. Получается, что форму N 2 формируют обороты по счету 99. Просто сумма условного расхода и постоянных обязательств заменена на показатели текущего налога и отложенных налогов.

- Кажется, я нашла, где у меня ошибка. Спасибо огромное.

"Горячую линию" подготовили

Л.В.Клименкова

Руководитель

отдела бухгалтерского учета

и налогообложения "УНП"

С.В.Новиковская

Руководитель

отдела внешних связей "УНП"

Подписано в печать

21.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——