"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2005, N 11

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО НОВЫМ ПРАВИЛАМ

При переходе на новые правила учета больше всего вопросов вызывает учет основных средств. Это связано с рядом факторов, один из которых - новое понятие объектов основных средств. С 1 января 2005 г. при отнесении объектов к основным средствам не учитывается стоимостной критерий. В соответствии с п. 10 Инструкции N 70н <1> к основным средствам относятся материальные объекты независимо от их стоимости, которые используются в деятельности учреждения более одного года. Другой фактор - это новый порядок определения первоначальной стоимости основных средств. И, наконец, третий - новый порядок определения остаточной стоимости основных средств. В данной статье будут рассмотрены вопросы определения первоначальной стоимости материальных объектов, которые будут использованы в качестве основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н.

Напомним, что в соответствии с Инструкцией N 107н к основным средствам относились объекты, срок эксплуатации которых превышал 12 месяцев, а их стоимость на дату приобретения - 50-кратный минимальный размер оплаты труда.

Для учета основных средств в бюджетном учете предназначен счет 0 101 00 000 "Основные средства", к которому открываются следующие аналитические счета:

0 101 01 000 "Жилые помещения";

0 101 02 000 "Нежилые помещения";

0 101 03 000 "Сооружения";

0 101 04 000 "Машины и оборудование";

0 101 05 000 "Транспортные средства";

0 101 06 000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

0 101 07 000 "Библиотечный фонд";

0 101 08 000 "Мягкий инвентарь";

0 101 09 000 "Драгоценности и ювелирные изделия;

0 101 10 000 "Прочие основные средства".

Учет основных средств ведется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов <2>. Кроме объектов, входящих в его состав, бюджетному учету подлежат: ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней, на счете 010109000 "Драгоценности и ювелирные изделия";

белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.), постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т.п.), одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.), обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.), спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.) на счете 010108000 "Мягкий инвентарь";

посуда в составе счета 010106000 "Производственный и хозяйственный инвентарь";

виды специальных (военных) основных средств по соответствующим счетам аналитического учета счета 010100000 "Основные средства".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Кроме того, в составе основных средств бюджетные учреждения учитывают:

- законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты основных средств, если иное не предусмотрено договором аренды;

- капитальные вложения в многолетние насаждения, относящиеся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

Инвентарный номер

Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств может быть:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов (смонтированных на одном фундаменте и представляющих собой единое целое), предназначенный для выполнения определенной работы.

Если у одного объекта несколько частей имеют разные сроки полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Так, если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами. Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Однако если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) также являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому объекту, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается инвентарный порядковый номер. При этом объекты стоимостью до 1000 руб. включительно, а также мягкий инвентарь, посуда любой стоимости составляют исключение из данного правила, то есть им не присваиваются инвентарные номера. Когда инвентарный объект является сложным, то есть включает в себя те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть тот же инвентарный номер, что и на основном объекте. Если у инвентарного объекта несколько частей, имеющих разные сроки полезного использования и которые учитываются как самостоятельные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер.

До 2005 г. инвентарный номер состоял из восьми цифр. В п. 48 Инструкции N 107н была представлена структура, в соответствии с которой должен был формироваться инвентарный номер. Таких требований Инструкция N 70н не содержит. Поэтому учреждение должно само определить, как будет выглядеть структура инвентарного номера нефинансовых активов. Инвентарные номера нужно присваивать не только основным средствам, но и непроизведенным и нематериальным активам.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на протяжении всего периода, когда он находится в учреждении. Инвентарные номера списанных объектов основных средств вновь принятым к бюджетному учету объектам не присваиваются.

Оценка основных средств

В отличие от ранее действовавших правил с 1 января 2005 г. при определении первоначальной стоимости основных средств учитываются все затраты, связанные с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации. К таким затратам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе НДС (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Учет основных средств ведут в полных рублях. Суммы копеек относят на счет 0 401 01 280 "Прочие расходы".

Приобретение основных средств

за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим на конкретном примере отражение операций по приобретению основных средств за счет финансирования из бюджета.

Пример 1. Школа приобрела за счет бюджетных средств мебель стоимостью 36 000,60 руб. (в том числе НДС - 5491,62 руб.). Затраты по доставке мебели составили 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) Мебель перед передачей в эксплуатацию необходимо было собрать. Сборка мебели осуществлялась силами учреждения. Заработная плата работников, участвующих в сборке, составила 3000 руб.

В данном примере к фактическим затратам на приобретение основных средств относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику мебели с учетом НДС, затраты по ее доставке до учреждения с учетом НДС и затраты по сборке.

Для учета указанных затрат Планом счетов предусмотрен счет 0 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Операции по вложениям в объекты основных средств за счет бюджетного финансирования отражаются по дебету счета 1 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства в корреспонденции с кредитом счетов: 1 302 17 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" (в части расчетов с поставщиком мебели), 1 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг" (в части расчетов с транспортной организацией), а также счета 1 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда" и счетов учета начисленных на заработную плату налогов: 1 303 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ", 1 303 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях" (в части начисленной заработной платы работникам, участвовавшим в монтаже оборудования).

Суммы НДС, относящиеся к приобретенным материальным ценностям, полученным работам, услугам за счет бюджетных средств, на счете 0 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" не выделяются, а учитываются в составе капитальных вложений (п. 166 Инструкции N 70н).

В учете учреждения операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |   Содержание операции   |    Дебет   |   Кредит   | Сумма, руб.|
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Оприходована мебель      |1 106 01 310|1 302 17 730|   36 000   |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Отражена сумма копеек    |1 401 01 280|1 302 17 730|        0,60|
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Отражены затраты по      |1 106 01 310|1 302 03 730|    2 360   |
   |доставке мебели          |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Отражены расходы на      |1 106 01 310|1 302 01 730|    3 000   |
   |оплату труда работников, |            |            |            |
   |участвовавших в сборке   |            |            |            |
   |мебели                   |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Начислены ЕСН и страховые|1 106 01 310|1 303 02 730|      780   |
   |взносы на обязательное   |            |            |            |
   |пенсионное страхование на|            |            |            |
   |заработную плату         |            |            |            |
   |работников по ставке 26% |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Начислены взносы по      |1 106 01 310|1 303 06 730|        6   |
   |обязательному социальному|            |            |            |
   |страхованию от несчастных|            |            |            |
   |случаев на производстве и|            |            |            |
   |профессиональных         |            |            |            |
   |заболеваний на заработную|            |            |            |
   |плату работников в       |            |            |            |
   |размере 0,2%             |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Мебель введена в         |1 101 06 310|1 106 01 410|   42 146   |
   |эксплуатацию             |            |            |            |
   L—————————————————————————+————————————+————————————+—————————————
   

При отражении операций были использованы следующие счета:

1 106 01 310 (410) "Увеличение (уменьшение) капитальных вложений в основные средства";

1 302 17 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств";

1 401 01 280 "Прочие расходы";

1 302 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг";

1 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда";

1 302 02 730 "Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ";

1 302 06 730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

1 101 06 410 "Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря".

Приобретение основных средств

за счет разных источников финансирования

Проблемы, связанные с учетом основных средств, приобретенных за счет нескольких источников финансирования, стали особенно значимыми в связи с переходом на новые правила учета. Самый простой выход - не приобретать основные средства за счет нескольких источников, так как это запутывает и усложняет учет. Однако на практике из-за недостатка бюджетного финансирования учреждения вынуждены оплачивать необходимое им оборудование или другие основные средства из других источников финансирования.

Рассмотрим пример приобретения основного средства за счет бюджетного финансирования и за счет средств от предпринимательской деятельности.

Пример 2. Высшее учебное заведение приобрело компьютер за 42 000 руб., в том числе НДС - 6406,78 руб. Авансовый платеж в размере 8000 руб. внесен за счет бюджетных средств. Окончательный расчет (34 000 руб.) произведен за счет внебюджетных источников. За доставку компьютера транспортной организации за счет внебюджетных средств уплачено 3600 руб., в том числе НДС - 549 руб. Учреждение обслуживается в ОФК.

В соответствии с БК РФ бюджетные расходы возмещаются за счет внебюджетных средств (реинвестирование в сфере образования и культуры, расходование внебюджетных средств, вырученных от реализации военного имущества, и т.д.). При этом погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо, так как по сути это будет нецелевым использованием бюджетных средств (ст. 289 БК РФ).

На практике встречаются варианты отражения в учете "бюджетной" и "внебюджетной" части первоначальной стоимости основного средства. Такой подход вносит путаницу при инвентаризации, так как возникают два разных инвентарных объекта.

Логичнее всего всю стоимость основного средства отнести на бюджет. При этом сумма расчета за компьютер и сумма, уплаченная транспортной организации по внебюджетной деятельности, списываются на прочие расходы. В результате в учете по бюджетной деятельности будет создана искусственная кредиторская задолженность за компьютер в размере 34 000 руб. и за транспортные услуги (3600 руб.). Такая переплата за компьютер и транспортные услуги будет числиться в учете по внебюджетной деятельности. Как решить эту проблему? Можно провести инвентаризацию кредиторской задолженности и на основании ее данных сделать корректировку кредиторской задолженности в бюджетном учете.

Обратите внимание: в этом случае невозможно предъявить сумму "входного" НДС по приобретенному компьютеру и транспортным услугам в части их оплаты за счет доходов от предпринимательской деятельности к зачету. В соответствии с п. 12 Инструкции N 70н и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ основные средства, предназначенные для бюджетной деятельности, должны приниматься к учету по стоимости с учетом НДС.

В бюджетном учете операции будут отражены следующим образом:

     
   ——————————————————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |   Содержание операции   |    Дебет   |   Кредит   | Сумма, руб.|
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Перечислен авансовый     |1 206 08 560|1 304 05 310|    8 000   |
   |платеж за поставку       |            |            |            |
   |компьютера               |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |На основании акта        |1 106 01 310|1 302 03 730|    3 600   |
   |выполненных работ приняты|            |            |            |
   |услуги транспортной      |            |            |            |
   |организации              |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Перечислены денежные     |2 401 01 280|2 201 01 610|    3 600   |
   |средства за счет         |            |            |            |
   |внебюджетных источников  |            |            |            |
   |транспортной организации |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Получен компьютер        |1 106 01 310|1 302 17 730|   42 000   |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Зачтен выданный          |1 302 17 830|1 206 08 660|    8 000   |
   |поставщику аванс в счет  |            |            |            |
   |кредиторской             |            |            |            |
   |задолженности учреждения |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Компьютер введен в       |1 101 04 310|1 106 01 410|   45 600   |
   |эксплуатацию             |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Перечислены денежные     |2 401 01 280|2 201 01 610|   34 000   |
   |средства за счет         |            |            |            |
   |внебюджетных источников, |            |            |            |
   |окончательный расчет за  |            |            |            |
   |приобретение компьютера  |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |На основании             |1 302 17 830|1 401 01 100|   34 000   |
   |бухгалтерской справки    |            |            |            |
   |скорректирована сумма    |            |            |            |
   |кредиторской             |            |            |            |
   |задолженности по         |            |            |            |
   |приобретению основных    |            |            |            |
   |средств                  |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |На основании             |1 302 03 830|1 401 01 180|    3 600   |
   |бухгалтерской справки    |            |            |            |
   |скорректирована сумма    |            |            |            |
   |кредиторской             |            |            |            |
   |задолженности по расчетам|            |            |            |
   |с поставщиками и         |            |            |            |
   |подрядчиками по оплате   |            |            |            |
   |транспортных услуг       |            |            |            |
   L—————————————————————————+————————————+————————————+—————————————
   

При отражении операций были использованы следующие счета:

1 206 08 560 (660) "Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение основных средств";

1 304 05 310 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению основных средств";

1 106 01 310 (410) "Увеличение (уменьшение) капитальных вложений в основные средства";

1 (2) 401 01 280 "Прочие расходы";

1 401 01 800 "Прочие доходы";

2 201 01 610 "Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов"

1 302 17 730 (830) "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по приобретению основных средств";

1 302 03 730 (830) "Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг";

1 101 04 410 "Увеличение стоимости машин и оборудования".

Обратите внимание: при расчете налогооблагаемой прибыли по внебюджетной деятельности суммы, учтенные на счете 2 401 01 280 "Прочие расходы" по оплате компьютера и транспортных услуг, в расходы не включаются. Они также не подлежат распределению в целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ. В указанной статье речь идет не о приобретении основных средств, а о том, что нужно распределить между бюджетной и внебюджетной деятельностью пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала.

Как известно, стоимость основного средства (в том числе транспортные расходы в составе первоначальной стоимости) переносят на себестоимость продукции работ, услуг посредством начисления амортизации. При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Случаи приобретения основного средства за счет двух источников НК РФ не рассматривает. Поэтому у бюджетных учреждений нет возможности распределить сумму начисленной амортизации по основным средствам, приобретенным за счет разных источников финансирования.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет

для бюджетных организаций - 2005"

Подписано в печать

21.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——