"Налоговое планирование", 2005, N 4

ОБЯЗАННОСТИ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Обязанности налогового агента по налогу на прибыль возникают при выплате плательщикам налога на прибыль доходов в виде дивидендов в соответствии со ст. 275 НК РФ, при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам на основании ст. 286 НК РФ, а также при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории Российской Федерации, согласно ст. 309 НК РФ.

Выплата дивидендов

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом является любой доход, полученный от организации при распределении оставшейся после налогообложения прибыли, пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале организации.

Деятельность акционерных обществ регулируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ), а обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ акционерное общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решение о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено данным Федеральным законом. Решение о выплате дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Не следует забывать, что по привилегированным акциям дивиденды выплачиваются в обязательном порядке в размере, указанном в уставе акционерного общества.

Как правило, дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли акционерного общества и в основном денежными средствами, но уставом акционерного общества может быть предусмотрена возможность выплаты дивидендов иным имуществом. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Согласно п. 3 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ решение о выплате годовых дивидендов, размере годового дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров.

Для выплаты дивидендов совет директоров (наблюдательный совет) акционерного общества составляет список лиц, имеющих право на получение дивиденда, и рекомендует его размер. Общее собрание может либо согласиться с рекомендацией совета директоров, либо снизить размер дивидендов. Повысить размер выплачиваемого дивиденда общее собрание не вправе.

Мы уже отмечали, что решение о выплате дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Осталось определить крайнюю дату принятия решения о выплате дивидендов по итогам финансового года. Так как это решение принимается общим собранием акционеров, необходимо обратиться к ст. 47 Федерального закона N 208-ФЗ, согласно которой годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года.

Следовательно, предельная дата, когда может быть принято решение о выплате дивидендов, - 30 июня года, следующего за отчетным.

Выплата дивидендов производится в сроки, определенные уставом акционерного общества или решением общего собрания. Если такие сроки не установлены, то в соответствии с п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ выплата производится в течение 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Федеральный закон N 14-ФЗ не содержит понятия "дивиденды". Однако напомним, что дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактически доходом акционера. Причем такие выплаты собственникам называются дивидендами только в отношении акционерных обществ. Если же речь идет об обществах с ограниченной ответственностью, подобные выплаты признаются доходами от участия в уставном капитале общества. Порядок учета и дивидендов, и доходов от участия в уставном капитале абсолютно одинаковый как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Порядок распределения таких доходов установлен ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ.

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Такая часть прибыли общества распределяется пропорционально долям участников в уставном капитале общества.

В уставе общества может быть установлен иной порядок распределения прибыли. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Общество не имеет права принимать решение о распределении своей прибыли между участниками в следующих случаях:

- до полной оплаты всего уставного капитала общества;

- до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества в случаях, предусмотренных Федеральным законом N 14-ФЗ;

- если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;

- если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;

- в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Таким образом, исходя из положений Федеральных законов N N 208-ФЗ и 14-ФЗ, организации могут выплачивать дивиденды:

- ежеквартально;

- каждое полугодие;

- один раз в год.

Справедливости ради отметим, что распределение прибыли является правом организации, а не обязанностью - чистая прибыль может направляться и на другие цели.

Порядок налогообложения дивидендов зависит от того, кому они выплачиваются. Рассмотрим порядок выплаты дивидендов российским и иностранным юридическим лицам.

Выплата дивидендов акционеру - российской организации

Налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях (кроме иностранных), определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом иностранным организациям в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Ставка налога по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, - 9% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Пример 1. Согласно решению общего собрания ОАО "Феникс" размер дивидендов за отчетный год, распределенных в пользу учредителя (российской организации), 75 000 руб. Выплата дивидендов осуществляется денежными средствами с расчетного счета организации.

В рассматриваемом примере организация, получающая дивиденды, является российской организацией. В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ ОАО "Феникс", представляющее собой источник выплаты дивидендов, приобретает статус налогового агента по налогу на прибыль. При этом организация должна выполнить все обязанности, установленные ст. 24 НК РФ.

Выплачивая сумму дивидендов, ОАО "Феникс" должно удержать из дохода налогоплательщика - получателя дивидендов, являющегося резидентом Российской Федерации, сумму налога по ставке 9% на основании пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налогом облагается разница между начисленными дивидендами и суммой дивидендов, которые организация сама получает в качестве учредителя от других организаций.

В рассматриваемом примере ОАО "Феникс" не получает дивиденды от других организаций, поэтому базой для исчисления налога будет непосредственно сумма, выплачиваемая российской организации (акционеру), а именно 75 000 руб.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, направление части прибыли отчетного года на выплату доходов акционерам организации (юридическим лицам: как резидентам, так и нерезидентам Российской Федерации) по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".

В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию у источника выплаты доходов - ОАО "Феникс", отражается по дебету счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль". Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику).

Удержав сумму налога, налоговый агент обязан перечислить его в бюджет. При этом согласно п. 4 ст. 287 НК РФ по доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Сумма удержанного налога отражается налоговым агентом в строке 080 разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

В бухгалтерском учете операции по начислению и выплате дивидендов отражаются следующим образом:

Дебет 84 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - направлена чистая прибыль на выплату дивидендов акционеру - российской организации - 75 000 руб.;

Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68 - удержан налог на прибыль налоговым агентом - 6750 руб. (75 000 руб. х 9%);

Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51 "Расчетные счета" - выплачены дивиденды акционеру - российской организации - 68 250 руб. (75 000 руб. - 6750 руб.);

Дебет 68 Кредит 51 - погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - 6750 руб.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда ОАО "Феникс" выплачивает сумму дивидендов своему акционеру - российской организации и, в свою очередь, получает дивиденды от другой российской организации.

Пример 2. По результатам работы за 2004 г. ОАО "Феникс" получило прибыль в размере 300 000 руб. Налог на прибыль за 2004 г. составил 72 000 руб.

В марте 2006 г. ОАО "Феникс" решением общего собрания решило выплатить своему акционеру - российскому юридическому лицу дивиденды за 2004 г. - 228 000 руб. При этом ОАО "Феникс" получило от другой российской организации сумму дивидендов за 2004 г. в размере 120 000 руб. Дивиденды получены в феврале 2005 г.

Выполняя обязанности налогового агента по налогу на прибыль, ОАО "Феникс" удержит налог на прибыль в размере 9720 руб. ((228 000 руб. - 120 000 руб.) х 9%).

В бухгалтерском учете операции по начислению и выплате дивидендов отражаются следующим образом:

Дебет 84 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - направлена чистая прибыль на выплату дивидендов акционеру - российской организации - 228 000 руб.;

Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68 - удержан налог на прибыль налоговым агентом - 9720 руб. ((228 000 руб. - 120 000 руб.) х 9%);

Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51 - выплачены дивиденды акционеру - российской организации - 218 280 руб. (228 000 руб. - 9720 руб.);

Дебет 68 Кредит 51 - погашена задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль - 9720 руб.

Изменим условия примера.

Пример 3. В марте 2005 г. ОАО "Феникс" решением общего собрания решило выплатить своему акционеру - российскому юридическому лицу дивиденды за 2004 г. - 80 000 руб. При этом ОАО "Феникс" в феврале 2005 г. получило от другой российской организации сумму дивидендов в размере 120 000 руб.

В этом случае удерживать с дивидендов налог на прибыль не нужно. Ведь начисленные доходы меньше суммы полученных дивидендов:

80 000 руб. - 120 000 руб. = -40 000 руб.

В таком случае бухгалтер ОАО "Феникс" отражает операции следующим образом:

Дебет 84 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - начислены дивиденды - 80 000 руб.;

Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 51 - выплачены дивиденды - 80 000 руб.

В настоящее время хозяйствующие субъекты, осуществляющие предпринимательскую деятельность, могут использовать не только традиционную систему налогообложения, но и применять упрощенную систему налогообложения либо быть плательщиком ЕНВД. В этом случае организации не являются плательщиком налога на прибыль.

Если организация (получатель дохода) перешла на упрощенную систему налогообложения, организация, производящая выплату, не должна удерживать налог на прибыль с сумм выплаченных дивидендов, поскольку налог на прибыль можно удержать только у организации, являющейся плательщиком налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях (дивиденды) в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются в составе внереализационных доходов.

Организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения и получившая дивиденды на основании ст. 346.15 НК РФ, при определении объекта налогообложения учитывает внереализационные доходы, рассчитываемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Если организация, получающая доход, является плательщиком ЕНВД, дивиденды, как не относящиеся к деятельности, переведенной на уплату единого налога, облагаются налогом на прибыль в общем порядке и организация, выплачивающая доход, обязана удержать налог на прибыль.

В том случае, если организация, выплачивающая дивиденды, сама при этом не является плательщиком налога на прибыль, удержать этот налог она все же обязана, так как продолжает оставаться налоговым агентом по налогу на прибыль.

Выплата дивидендов акционеру - иностранной компании

Если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации, не являющейся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. По доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, применяется ставка 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В случаях, когда российские организации выплачивают иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, доходы, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, такие доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты (п. 1 ст. 309 НК РФ).

В перечне таких доходов указаны и дивиденды, выплачиваемые российской организацией иностранной организации-акционеру (участнику).

Согласно п. 3 ст. 309 НК РФ дивиденды являются объектом налогообложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они получены, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Для целей удержания налога не имеет значения указание иностранной организации о перечислении причитающихся этой организации выплат третьим лицам. В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ в случае выплаты дохода иностранной организации в натуральной форме налоговый агент обязан перечислить исчисленную сумму налога в бюджет, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Напомним, что в отношении налога на добавленную стоимость расчет с бюджетом посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если российская организация рассчитывается с иностранной организацией неденежными средствами, удержание НДС она не производит.

В примере 4 налоговая база по налогу на доходы иностранной организации определяется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ как сумма выплачиваемых дивидендов. Так как сторона, получающая дивиденды, является иностранным юридическим лицом, ставка определяется в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ и составляет 15%. При этом необходимо иметь в виду, что данная ставка налога применяется только в том случае, если между Российской Федерацией и иностранным государством, чьим подданным является акционер, не установлено соглашение об избежании двойного налогообложения. Условием для применения пониженной ставки при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах, является подтверждение иностранной организацией своего постоянного местонахождения в стране, с которой у России имеется такое соглашение (п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ).

Пример 4. Решением общего собрания акционеров ЗАО "Фаворит" установлено, что размер дивидендов акционера - юридического лица, являющегося резидентом Грузии, составляет 99 600 руб. В счет причитающихся дивидендов акционеру передается товар, который по распоряжению акционера получает российская организация. Фактическая себестоимость товара составляет 68 420 руб. В соответствии с принятой учетной политикой на 2004 г. момент определения налоговой базы по НДС возникает по мере отгрузки.

Организация, получающая дивиденды, не имеет представительства в России. При выплате дивидендов российская организация выступает налоговым агентом по налогу на доходы.

Российская сторона передает товар в счет выплаты причитающихся дивидендов. Такая передача в соответствии со ст. 39 НК РФ приравнивается к реализации данного товара.

При выплате акционеру доходов от участия в организации товарами или иными материальными ценностями в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов", в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей.

Для учета доходов и расходов, связанных с продажей товаров, а также для определения финансового результата от продажи предназначен счет 90 "Продажи". В данном примере товары передаются акционеру - юридическому лицу в счет причитающихся дивидендов и по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка", отражается сумма дохода, подлежащая выплате акционеру, за вычетом суммы налога с доходов в виде дивидендов, удерживаемой у источника выплаты доходов. Себестоимость переданных акционеру товаров отражается по дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции со счетом 41 "Товары".

В данной ситуации по распоряжению акционера (иностранного юридического лица) организация передает товар российской организации. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая реализация признается объектом налогообложения НДС как реализация товара на территории Российской Федерации. Налоговая база по НДС, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, определяется как стоимость реализуемого товара, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС. Ставка налога составляет 18%.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов начисленная при реализации товаров сумма НДС отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость".

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Дебет 84 Кредит 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" - направлена чистая прибыль на выплату дивидендов акционеру - юридическому лицу - 99 600 руб.;

Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 68 - удержан налог с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акционеру, - 14 940 руб. (99 600 руб. х 15%);

Дебет 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - погашена задолженность перед акционером по выплате дивидендов - 84 660 руб. (99 600 руб. - 14 940 руб.);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - списана себестоимость товаров, переданных акционеру, - 68 420 руб.;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 - начислен НДС - 12 914 руб. (84 660 руб. х 18/118);

Дебет 68 Кредит 51 - перечислен в бюджет налог с доходов, удержанный налоговым агентом, - 14 940 руб.;

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - отражена прибыль от реализации товара - 3326 руб.

Выплата процентов по государственным

и муниципальным ценным бумагам

Статьей 309 НК РФ предусмотрено, что процентный доход от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией (получение которого не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), относится к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

К таким доходам согласно пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ, в частности, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях, и конвертируемые облигации, в том числе:

1) доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

2) доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

К процентному доходу, в частности, относятся:

- доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;

- доходы от средств, размещенных в депозит;

- доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

- доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";

- доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

- доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;

- иные доходы, рассматриваемые в качестве "процентов" в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Налог при выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, удерживается по ставке 15%.

Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0%.

При выплате иных видов процентного дохода налог удерживается у источника выплаты по ставке 20%.

И.Н.Соколова

Методолог-консультант

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——