"Налоговое планирование", 2005, N 4

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ

ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА

Право применения единого сельскохозяйственного налога

Федеральным законом от 29.06.2005 N 68-ФЗ, вступающим в силу с 1 января 2006 г., п. 1 ст. 346.2 НК РФ дополнен нормой, в соответствии с которой к сельскохозяйственным товаропроизводителям отнесены также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, отвечающие критериям, предусмотренным абз. 3 п. 7 ст. 333.3 НК РФ.

Согласно данному абзацу градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями признаются организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые функционируют на 1 января 2002 г. не менее пяти лет, эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции (Письмо Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/2/77).

В соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ не вправе переходить на уплату единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Например, организация-сельхозпроизводитель приобрела столовую по отпуску обедов собственным работникам организации в счет их заработной платы. Деятельность столовой подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Поэтому после приобретения столовой организация утратила право на применение специального режима налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога.

Такой порядок будет действовать до 1 января 2006 г. - в соответствии с Федеральным законом от 29.06.2005 N 68-ФЗ со следующего года сельскохозяйственные товаропроизводители смогут уплачивать единый сельхозналог и единый налог на вмененный доход одновременно.

Рассмотрим ситуацию, когда организация-сельхозпроизводитель заключает договоры поставки сельскохозяйственной продукции, которыми предусмотрена ее доставка покупателю.

В том случае, если транспортные расходы в расчетных документах выделены отдельно и не включаются в стоимость реализованных товаров, услуги по доставке продукции собственным транспортом признаются самостоятельным видом предпринимательской деятельности. Причем, если в субъекте Российской Федерации такая деятельность переведена на уплату ЕНВД, организация-сельхозпроизводитель не вправе применять систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (до 1 января 2006 г.).

Однако если транспортные расходы по доставке продукции покупателю предусмотрены договором поставки и включаются в стоимость реализованных товаров, расходы по доставке могут учитываться при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в порядке, установленном пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-11-04/3/20).

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

При этом сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70% (п. 2 ст. 346.2 НК РФ).

НК РФ не содержит условия обязательного осуществления сельскохозяйственными товаропроизводителями последующей переработки произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Таким образом, организации, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, но не осуществляющие ее последующую переработку, при соблюдении условий, установленных ст. 346.2 НК РФ, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (Письмо Минфина России от 06.07.2005 N 03-11-03/4).

В соответствии с п. 3 ст. 346.2 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога не вправе переходить организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Согласно п. 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им полномочий. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица.

Понятие обособленного подразделения приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ. Обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Таким образом, если организацией зарегистрировано в другом регионе Российской Федерации обособленное подразделение, не отвечающее признакам филиала или представительства, то она может применять специальный режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 03-11-04/1/19).

Учет доходов и расходов сельхозпроизводителей

В соответствии со ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п. 7 ст. 346.5 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Расходы, осуществленные и оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, сформировавшие незавершенное производство на дату перехода на специальный режим налогообложения, которые не были учтены до даты перехода при определении налоговой базы по налогу на прибыль, могут быть учтены при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в том отчетном периоде, в котором реализована готовая продукция.

Например, организация - производитель яиц приобретает кур-несушек. В бухгалтерском учете списание на счет затрат расходов по приобретению кур осуществляет в момент их забоя. В налоговом учете расходы по приобретению кур-несушек, купленных после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются в момент оплаты поставщику.

В данном случае расходы по приобретению кур-несушек, произведенные и оплаченные, но не учтенные при налогообложении прибыли до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, могут быть учтены при уплате единого сельскохозяйственного налога в отчетном периоде реализации мяса, полученного от забоя этих кур (Письмо Минфина России от 21.06.2005 N 03-11-04/1/1).

Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ установлено, что если по итогам налогового периода доля дохода плательщиков единого сельскохозяйственного налога от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) составила менее 70%, налогоплательщики должны произвести перерасчет налоговых обязательств исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Данные налогоплательщики не уплачивают пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам.

При этом налогоплательщики обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога, на основании данных бухгалтерского учета (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ организации при уплате единого сельскохозяйственного налога должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по данному налогу, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущественных прав и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Например, в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) организации следует включать такие виды доходов, как:

- выручка от реализации кирпича, зданий, излишков материалов;

- выручка за выполненные работы, оказанные услуги;

- доход в виде арендной платы от систематической сдачи нежилых помещений, земельного участка и иного имущества в аренду;

- доход в виде уплачиваемой арендаторами компенсации расходов по оплате коммунальных услуг, предусмотренной сверх суммы арендной платы;

- доход от реализации имущественных прав.

Также для целей налогообложения организация-сельхозпроизводитель должна учитывать в сумме доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции реализацию животных основного стада на мясо в живом весе (Письмо Минфина России от 13.07.2005 N 03-11-04/1/10).

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в зависимости от срока их полезного использования учитывается в течение определенного периода - от одного до десяти лет (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к амортизируемым основным средствам со сроком полезного использования от 5 до 7 лет отнесен рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных). Конкретный срок полезного использования скота определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В связи с изложенным при покупке скота или при переводе молодняка в основное стадо до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога расходы по его приобретению (выращиванию) учитываются в течение трех лет в следующем порядке:

- в течение первого года уплаты единого сельскохозяйственного налога - 50% стоимости;

- в течение второго года - 30% стоимости;

- в течение третьего года - 20% стоимости.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, стоимость молодняка животных, переводимого в основное стадо, оценивается по фактической себестоимости. Приобретенные взрослые животные учитываются по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке. Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой добавляются фактические расходы по доставке их в организацию.

Расходы на покупку скота, осуществленные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются единовременно на дату его передачи в основное стадо. При переводе молодняка в основное стадо после перехода на специальный режим налогообложения его стоимость при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу не учитывается (Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-11-04/1/17).

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

На основании ст. 6 Бюджетного кодекса РФ субсидии являются бюджетными средствами, предоставляемыми бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, полученные организацией субсидии не учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу. При этом налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Соответственно, расходы, осуществленные организациями-бюджетополучателями за счет целевых субсидий, также не учитываются в целях налогообложения (Письмо Минфина России от 14.07.2005 N 03-11-04/1/12).

Согласно п. 3 ст. 346.1 НК РФ уплата единого сельскохозяйственного налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество организаций и единого социального налога. Поэтому организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации и такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Пунктом 8 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено, что организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, учет показателей своей деятельности, в том числе учет основных средств, ведут на основании данных бухгалтерского учета. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Так, на основании п. 8 данного Положения невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость.

Поэтому не подлежащие вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по основным средствам организациями - плательщиками единого сельскохозяйственного налога, включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Обязанность представления отчетности

Согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ плательщики единого сельскохозяйственного налога обязаны вести бухгалтерский учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого сельскохозяйственного налога.

На основании п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, организации, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, помимо представления по истечении налогового (отчетного) периода налоговых деклараций, также обязаны представлять по окончании квартала и календарного года бухгалтерскую отчетность. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 13.07.2005 N 03-11-04/1/9.

О.Е.Михалева

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——