"Налоговое планирование", 2005, N 4

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

(Продолжение. Начало см. "Налоговое планирование",

2005, N 3)

Международные соглашения

об избежании двойного налогообложения

Международные соглашения об избежании двойного налогообложения, применяющиеся на территории Российской Федерации, входят в систему права Российской Федерации и имеют приоритетное действие по сравнению с положениями национального налогового законодательства.

Статьей 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ установлено, что международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы и если международным договором установлены правила иные, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В связи с этим при налогообложении иностранных лиц необходимо исходить прежде всего из положений международных договоров в области налогообложения.

Международный договор, о котором идет речь в ст. 7 НК РФ, в международном праве может иметь различные наименования: договор, соглашение, конвенция и др.

Целью заключения международного договора является достижение между государствами или иными субъектами международного права соглашения, устанавливающего их взаимные права и обязанности в налоговых отношениях для избежания двойного налогообложения.

Вопросы налогообложения резидентов одного государства в отношении их доходов, выплачиваемых в другом государстве, регулируются законодательством этих двух стран. При этом любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством, которое распространяется в том числе и на иностранные организации.

Именно по этой причине возникает двойное налогообложение иностранных организаций, когда резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы либо иной объект налогообложения в другой стране. Для указанных ситуаций характерно, что одно и то же лицо рассматривается в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения одновременно в двух или более странах.

Например, доходы, полученные иностранной организацией из источников в Российской Федерации, согласно НК РФ подлежат налогообложению в Российской Федерации. При этом те же доходы являются объектом налогообложения по законодательству государства получателя дохода. Таким образом, налог в этом случае уплачивается дважды: в первый раз - по налоговому законодательству государства источника дохода, второй - по внутреннему законодательству государства получателя дохода.

Положения международного договора определяют правила разграничения прав каждого из государств по налогообложению организаций одного государства, имеющих объект налогообложения в другом государстве.

Кроме того, суммы налога, выплаченные в государстве источника дохода в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства, могут засчитываться при уплате налога иностранной организацией за рубежом. Процедура зачета уплаченных налогов за рубежом регламентируется налоговым законодательством иностранного государства. В России применяется аналогичный порядок, предусмотренный ст. ст. 232, 311 НК РФ.

Как правило, размер засчитываемых налогов, выплаченных в государстве источника дохода, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией за рубежом по данным доходам и рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством иностранного государства. Зачет производится при условии предъявления налогоплательщиком документа, подтверждающего удержание налога в государстве источника дохода.

Необходимо учитывать, что действующие международные налоговые соглашения об избежании двойного налогообложения устанавливают только общие положения, а методы реализации этих положений: порядок исчисления, уплаты налога, взыскания сумм налогов, не уплаченных в установленные сроки, и привлечения к ответственности за допущенные налогоплательщиком нарушения - определяют внутригосударственные нормы налогового права.

Кроме устранения двойного налогообложения, международные соглашения вырабатывают механизмы по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога посредством обмена информацией между компетентными органами соответствующих государств.

Двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в связи с уплатой налога на доходы физических лиц; налога на прибыль организаций; налога на имущество (как физических, так и юридических лиц).

Отдельные положения соглашений об избежании двойного налогообложения различаются между собой, поскольку носят двусторонний характер и заключаются исходя из характера отношений между Россией и конкретной страной. Вместе с тем многие соглашения базируются на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал и содержат аналогичные положения.

Так, в целях применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией (бывшим СССР), доходы подразделяются на:

- доходы (прибыль) от коммерческой деятельности;

- особые виды доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, налоговые кредиты.

Прибылью от коммерческой деятельности признаются доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации.

Для такого вида доходов нормами соглашений об избежании двойного налогообложения, а также нормами национального налогового законодательства ряда стран устанавливаются основной режим налогообложения и стандартные формы устранения двойного налогообложения.

К особым видам доходов, для которых предусматриваются специальные режимы налогообложения, освобождение от налогообложения, относятся доходы:

- от международных перевозок, дивиденды, проценты;

- недвижимого имущества, от продажи недвижимого и движимого имущества, от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности);

- работы по найму и др.

Различия подходов к налогообложению доходов от отдельных видов деятельности определяются спецификой этих доходов, условиями и характером деятельности, а также особенностями деятельности отдельных категорий субъектов налогообложения.

В настоящее время действует свыше 70 международных соглашений (конвенций, договоров). Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные Правительством СССР.

Помимо общих международных соглашений об устранении двойного налогообложения действует ряд специальных двусторонних соглашений, главным образом по устранению двойного налогообложения в сфере международных (морских и воздушных) перевозок, заключенных Правительством СССР. Такие Соглашения заключены с Алжирской Народно-Демократической Республикой (от 11.06.1988), Аргентинской Республикой (от 30.03.1979), Греческой Республикой (от 27.01.1976), Иракской Республикой (от 26.09.1974), Ирландией (от 17.12.1986), Французской Республикой (от 04.03.1970).

Россия является членом Женевских дипломатических и консульских конвенций, а также многосторонней Конвенции об избежании двойного налогообложения выплат авторского вознаграждения (Мадрид, 13 декабря 1979 г.).

Самостоятельную группу составляют двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества Российской Федерации со странами - членами СНГ: Соглашение с Азербайджанской Республикой (от 03.07.1997), Соглашение с Республикой Беларусь (от 21.04.1995), Соглашение с Республикой Узбекистан (от 02.03.1994; ратифицировано 24.04.1995), с Украиной (от 08.02.1995).

Налог на прибыль иностранной организации

Налогоплательщики

Напомним, что прибылью признаются доходы иностранной организации, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. Таким образом, плательщиком налога на прибыль является иностранная организация, имеющая постоянное представительство на территории Российской Федерации.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой этой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или физического лица).

При этом соглашения предусматривают, что содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для организации любой деятельности подготовительного или вспомогательного характера (таких, как простая подготовка контрактов) не включает термин "постоянное представительство".

Российским налоговым законодательством также предусмотрено, что у иностранной организации возникает постоянное представительство в Российской Федерации для целей налогообложения, если при некоторых условиях в Российской Федерации действует лицо, представляющее интересы этой иностранной организации. Это вытекает непосредственно из положений п. 9 ст. 306 НК РФ.

В соответствии с данным пунктом иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п. 2 ст. 306 НК РФ, через зависимого агента. Зависимый агент (иностранной организации) - лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.

Отметим, что согласно п. 9 ст. 306 НК РФ деятельность зависимого агента создает постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, если она отвечает признакам, предусмотренным в п. 2 ст. 306 НК РФ. Данное обстоятельство исключает возможность образования постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения, если деятельность агента заключается в осуществлении операций, носящих подготовительный и вспомогательный характер.

Кроме того, в п. 9 ст. 306 НК РФ указано, что иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Таким образом, признаки, которыми должно обладать лицо, именуемое зависимым агентом, для признания его деятельности создающей постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации для целей налогообложения соответствуют признакам, устанавливаемым в международных соглашениях.

Пример 1. Бельгийская организация заключила агентский договор с российской организацией, которая наделяется полномочиями на заключение контрактов, связанных с предпринимательской деятельностью поручителя - бельгийской организации. Российская организация представляет интересы и совершает действия по заключению сделок на территории Российской Федерации в интересах бельгийской организации. Российская организация уполномочена определять наиболее выгодные условия контрактов, заключаемых от имени бельгийской фирмы. Деятельность уполномоченного лица в Российской Федерации является регулярной.

Согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 г. (далее - Конвенция) если лицо - иное, чем агент с независимым статусом, осуществляет деятельность от имени предприятия и имеет полномочия заключать контракты от имени предприятия, то считается, что предприятие имеет постоянное представительство в этом государстве в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для предприятия, за исключением случаев, когда деятельность такого лица ограничивается видами деятельности, упомянутыми в п. 4 Конвенции. При этом пп. "е" данного пункта предусматривает, что содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления для предприятия любой деятельности подготовительного или вспомогательного характера (таких, как простая подготовка контрактов) не включает термин "постоянное представительство".

В рассматриваемом случае полномочия агента не ограничиваются простым подписанием контракта в смысле его окончательного оформления, т.е. когда все его существенные условия уже определены поручителем. Агент уполномочен обговаривать все детали контракта, т.е. он использует свои полномочия по заключению контракта. Кроме того, если агент пользуется предоставленными полномочиями многократно, его деятельность носит регулярный характер.

В этом случае деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, приводит к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

Пример 2. Бельгийская организация командировала в Российскую Федерацию сотрудника для целей согласования вопросов сотрудничества с российскими организациями. Сотрудник бельгийской организации пребывает в Российской Федерации менее одного месяца.

Для выяснения того, приводит ли деятельность физического лица, уполномоченного подписывать контракты от имени бельгийской организации, к возникновению постоянного представительства, следует обратиться к п. 5 ст. 5 Конвенции.

Из буквального понимания положений Конвенции деятельность носит подготовительный или вспомогательный характер, если она заключается в выработке и согласовании условий контракта, окончательное формулирование которых осуществляется за рубежом. Другими словами, осуществляются действия по подготовке контракта к заключению, а лицо, выступающее в интересах иностранной организации, не имеет полномочий на определение существенных условий контракта и его подписание, не вправе своими действиями создавать правовые последствия для иностранной организации.

В этом случае деятельность бельгийской организации на территории Российской Федерации признается подготовительной и вспомогательной и не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации для целей налогообложения.

Пример 3. Сотрудник корейской организации приехал в Российскую Федерацию с целью подписания с российской организацией контракта по оказанию услуг.

Пункт 4 ст. 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Корея об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 19 ноября 1992 г. не рассматривает как деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства, содержание иностранным лицом в другом государстве постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки к заключению или простого подписания контрактов от имени этого лица.

В связи с этим сотрудник корейской организации, прибывший в Российскую Федерацию, при заключении внешнеторгового контакта не согласовывает с другой стороной его положения по существу, а лишь контролирует его надлежащее оформление и подписывает контракт от имени нерезидента. Существенные условия контракта были уже ранее определены. В этом случае простое подписание контракта подразумевает только окончательное оформление сделки, условия которой были согласованы сторонами.

При таком характере действий постоянное представительство корейской организации в Российской Федерации не образуется.

Исчисление налоговой базы

Порядок исчисления налоговой базы постоянного представительства иностранной организации предусмотрен ст. 307 НК РФ.

Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства. Если в отношении такой деятельности в пользу третьих лиц не предусмотрено получение вознаграждения, в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

Указанное положение препятствует уклонению от налога на прибыль путем отнесения к постоянному представительству только расходов, а к головной компании - доходов (что приводит к налоговой экономии, если головная компания является резидентом страны с пониженным уровнем налогообложения).

Из п. 1 ст. 307 НК РФ следует, что в Российской Федерации может облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному представительству.

Международные соглашения предусматривают, что прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях.

Так, если иностранная организация осуществляет деятельность по оказанию услуг через свое отделение, открытое в Российской Федерации, то к доходам, относящимся к постоянному представительству, очевидно, будет относится выручка от оказания данных услуг, а к расходам - затраты на их оказание. Таким образом, к доходам постоянного представительства относятся доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. Кроме того, отделение иностранной организации, деятельность которой образует постоянное представительство, может получать доходы от реализации своего имущества (например, основных средств отделения), а также от внереализационных операций, например, в случае, если отделение иностранной организации в Российской Федерации предоставляет часть своего имущества в аренду, выдает займы под проценты, осуществляет операции с ценными бумагами и т.д. В этом случае, помимо выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав, к отделению иностранной организации могут относиться также и не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции (работ, услуг) доходы.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, включаются в общую сумму прибыли иностранного представительства, если данные доходы относятся к постоянному представительству. Вместе с тем в п. 1 ст. 309 НК РФ содержится перечень доходов, получаемых от источников в Российской Федерации, которые, однако, не связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации.

Таким образом, взаимное рассмотрение положений п. 1 ст. 309 и п. 1 ст. 307 НК РФ позволяет заключить, что доходы, перечень которых содержится в п. 1 ст. 309 НК РФ, могут как относиться, так и не относиться к постоянному представительству.

Указанные доходы, если они относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, могут не быть непосредственно связанными с производством и реализацией продукции (работ, услуг) и не признаваться в качестве выручки, а учитываться в составе внереализационных доходов. В их числе:

- брутто-сумма (до удержания налогов у источника) полученных дивидендов из российских источников (включая дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения);

- брутто-сумма полученных процентов по долговым обязательствам любого рода;

- брутто-сумма доходов от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных платежей, роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений, торговых марок и т.п.;

- брутто-сумма доходов от сдачи в аренду, включая лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной организации, находящегося на территории Российской Федерации и непосредственно связанного с деятельностью отделения, и др.

Порядок налогообложения указанных доходов зависит именно от того, относятся они или нет к постоянному представительству. В первом случае такие доходы включаются в расчет налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, во втором - налогообложение производит налоговый агент, производящий выплату таких доходов.

Указанные доходы относятся к постоянному представительству иностранной организации постольку, поскольку доходы получены в результате совершения сделок через отделение, находящееся в Российской Федерации, за счет имущества этого отделения.

Вместе с тем получение таких доходов иностранной организацией вовсе не означает, что они относятся к постоянному представительству лишь на основании его существования.

Например, практически всеми международными соглашениями об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы, заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами, предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране источника дохода возможно только в случае осуществления лицом, фактически обладающим правом на такие вознаграждения (роялти), деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной связи прав или имущественных ценностей, в отношении которых выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным представительством. Такая "реальная связь" имеется, если соответствующий объект авторского права, являющийся предметом лицензионного соглашения, создан персоналом постоянного представительства или приобретен через постоянное представительство.

Передача иностранными организациями авторских прав российским организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров, заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение в Российской Федерации.

В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению программного обеспечения и т.п.

Как было отмечено, для налогообложения принципиально, чтобы к доходам постоянного представительства были отнесены только доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным представительством. В некоторых случаях произвести такое разграничение затруднительно в связи с тем, что в операции, составляющие деятельность иностранной организации, вовлечены другие отделения, находящиеся за пределами Российской Федерации. Так происходит, если, например, реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти конкретные показатели.

Отметим, что на порядок налогообложения не оказывает никакого влияния порядок осуществления расчетов между участниками сделки.

На практике доход, относящийся к деятельности постоянного представительства иностранной организации, может выплачиваться не на расчетный счет постоянного представительства, а на счет головной организации (открытый в иностранном банке) за рубежом или в счет взаимных расчетов направляться сторонней организации-нерезиденту.

В случае перечисления платежа, причитающегося иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство, по ее поручению третьему лицу фактическим получателем дохода остается иностранная организация, с которой имеются договорные отношения, в счет которых осуществляется выплата дохода.

Все доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком - иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которое приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению. При этом консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным отделениям иностранной организации не допускается.

Однако это положение не относится к иностранной организации, отделения которой осуществляют деятельность в рамках единого технологического процесса. Такая иностранная организация по согласованию с ФНС России вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности через отделение на территории Российской Федерации, в целом по группе таких отделений (в том числе по всем отделениям) при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения.

Технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и т.п. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные соответствующим технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования отделениями в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним отделением руководства другим отделением не создают сами по себе единого технологического процесса.

В качестве единого технологического процесса может, например, рассматриваться осуществление несколькими отделениями строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).

При этом на практике возникают вопросы, связанные с отнесением прибыли к определенному постоянному представительству иностранной организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных регионах, в том числе и в тех, где существует отделение этой иностранной организации, не имеющее отношения к оказанию конкретных услуг другим отделением.

Пример 4. Иностранная организация имеет в Москве и Южно-Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах отделения.

Московское отделение иностранной организации оказывало российским организациям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской области, консультационные и аудиторские услуги.

Данные услуги были оказаны сотрудниками московского отделения в Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую область. При этом сахалинское отделение иностранной организации не принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и подготавливались в Москве.

Должна ли в этом случае прибыль от оказания услуг организациям, находящимся в Сахалинской области, относиться к постоянному представительству в Москве или к сахалинскому отделению? Поскольку договоры на оказание консультационных и аудиторских услуг организациям, расположенным на территории Сахалинской области, заключались отделением в Москве и услуги фактически оказывались сотрудниками московского отделения, то и прибыль от оказания таких услуг должна относиться только к московскому постоянному представительству иностранной организации.

При определении налоговой базы иностранной некоммерческой организации не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья), в том числе целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, понесшая убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ею убытка или на часть этой суммы - перенести убыток на будущее.

Перенос убытка на будущее в соответствии со ст. 283 НК РФ может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30% налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде, а согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, с 1 января 2006 г. - 50% налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде.

Если иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, проводит операции с ценными бумагами на рынке ценных бумаг Российской Федерации помимо ведения других видов деятельности, прибыль по таким операциям определяется отдельно как разница между доходами от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг и расходами при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). При этом прибыль от операций с ценными бумагами может уменьшаться на убытки, понесенные по таким операциям по соответствующим категориям ценных бумаг в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Пример 5. Иностранная компания, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в 2004 г. купила право требования долга по договору цессии за 100 тыс. руб. В 2005 г. дебитор погасил долг в размере 80 тыс. руб., т.е. иностранная организация получила убыток по данной операции.

Определяя налоговые обязательства по сделке, иностранная организация применяет положения ст. 279 НК РФ. Пунктом 3 ст. 279 НК РФ установлено, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Расходы оцениваются в сумме фактически произведенных затрат, включая стоимость, по которой приобретено право требования, и иные затраты, непосредственно связанные с договором цессии. Произведенные расходы на покупку права требования не включаются в состав расходов по налогу на прибыль на дату их осуществления, а уменьшают доход от переуступки прав (погашения обязательств должником) в том периоде, когда получение такого дохода имело место.

Прибыль от указанной операции увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время убыток от реализации права требования как финансовой услуги налоговую базу не уменьшает.

Организациям, совершающим операции по приобретению и дальнейшей реализации (погашению) прав требования, следует вести отдельный налоговый учет указанных операций, учитывая финансовый результат по каждой отдельной сделке.

Налоговые ставки

по доходам иностранного представительства

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают налог на прибыль организаций по налоговой ставке 24%, за исключением следующих видов доходов.

1. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, являющейся акционером (участником) российской организации, облагаются по ставке 15%.

При этом, если дивиденды относятся к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации - резидента государства, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации резидентов соответствующего иностранного государства по отношению к резидентам Российской Федерации, применительно к доходам в виде дивидендов используется ставка налога для российских организаций - получателей дивидендов в размере 9%. Иностранный получатель дивидендов должен подтвердить свое постоянное местопребывание в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения.

2. Доходы в виде процентов от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе доходов, полученных по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов:

- 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам, для которых установлена налоговая ставка 0%);

- 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Обязанность иностранной организации

по представлению декларации

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога.

Данное положение распространяется также на представительства иностранных организаций. В связи с этим налоговая декларация представляется в налоговые органы всеми иностранными организациями, имеющими отделения в Российской Федерации, независимо от того, привела их деятельность к образованию постоянного представительства или нет.

Пункт 8 ст. 307 НК РФ предусматривает представление налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации в каждый из налоговых органов по месту постановки на учет отделений иностранных организаций.

Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.

При прекращении деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации до окончания налогового периода налоговая декларация за последний отчетный период представляется иностранной организацией в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.

В соответствии с п. 8 ст. 307 НК РФ такие иностранные организации вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода представляют годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.

Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Исчисление и уплата авансовых платежей

В соответствии со ст. 286 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев, календарного года), как это установлено п. 2 ст. 286 НК РФ, иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате до истечения III квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.

Иностранные организации вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, и ставки налога.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном ст. ст. 286 и 287 НК РФ.

Удержание налога налоговым агентом

В соответствии с п. 7 ст. 307 НК РФ при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате организацией в этот же бюджет, уменьшается на сумму удержанного налога.

При этом, если иностранная организация направила до выплаты ей дохода лицу, его выплачивающему, уведомление, что этот доход относится к ее постоянному представительству, и нотариально заверенную копию свидетельства о постановке этой иностранной организации - получателя дохода на учет в налоговом органе, оформленную не ранее чем в предшествующем налоговом периоде, удержание налога у источника выплаты с доходов, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, не производится.

Зачет или возврат удержанного налога

В случае если сумма удержанного в налоговом периоде налога превышает сумму налога за этот период, сумма излишне уплаченного налога подлежит в соответствии с НК РФ возврату из бюджета или зачету в счет будущих налоговых платежей этой иностранной организации.

Зачет (налога, сбора) - регламентированная ст. 78 НК РФ процедура, применяемая налоговым органом в отношении излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора), а также пени. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в установленном порядке.

Возврат (налога, сбора) - регламентированная ст. ст. 78 и 79 НК РФ процедура, применяемая налоговым органом в отношении излишне уплаченных (взысканных) сумм налога (сбора), а также пени. Возврат суммы излишне уплаченного налога производится, если иное не установлено НК РФ, налоговым органом по месту учета налогоплательщика без начисления процентов на эту сумму.

Сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет, в который были зачислены суммы излишне взысканного налога. Проценты на указанную сумму начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.

Указанные суммы подлежат возврату налоговым органом не позднее одного месяца со дня принятия решения налоговым органом, а в случае вынесения судом решения о возврате излишне взысканных сумм - в течение одного месяца после вынесения такого решения. Возврат суммы излишне взысканного налога, а также начисленных процентов производится в валюте Российской Федерации.

(Окончание см. "Налоговое планирование", 2006, N 1)

Т.И.Селюжицкая

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——