"Налоговое планирование", 2005, N 4

НОВЫЙ ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ

УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Изменения и дополнения в порядок применения упрощенной системы налогообложения внесены Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Федеральный закон N 101-ФЗ). Рассмотрим основные из них.

Налогоплательщики

С 1 января 2006 г. перечень лиц, имеющих право перейти на упрощенную систему налогообложения, расширен. Так, на этот спецрежим могут перейти некоммерческие организации, в том числе организации потребкооперации, при доле участия других организаций не более 25%.

Однако упрощенный режим налогообложения запрещено применять бюджетным учреждениям, а также иностранным организациям, имеющим обособленные подразделения на российской территории (пп. 17 - 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Кроме того, не могут применять упрощенную систему налогообложения адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты или ведущие деятельность через адвокатские образования иных форм (пп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). До внесения данных изменений Минфин России не возражал против использования упрощенной системы бюджетными учреждениями, иностранными организациями на территории России и адвокатами, ведущими работу через адвокатский кабинет (см., например, Письма Минфина России от 24.02.2004 N 04-02-05/3-11, от 04.10.2002 N 04-00-11 и от 01.03.2005 N 03-03-02-04/1-47).

Переходные ограничения

Уровень дохода, при котором допустим переход на упрощенную систему налогообложения, повышен: сумма доходов за девять месяцев предыдущего года должна составить менее 15 млн руб. Однако помимо выручки в сумму данного дохода будут включаться и внереализационные доходы налогоплательщика (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Со следующего года разрешено одновременное применение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

С 1 января 2006 г. при расчете дохода за девять месяцев фирме или предпринимателю, которые уплачивают ЕНВД, не нужно учитывать поступления, облагаемые "вмененным" налогом. Ограничения же по численности работников и стоимости внеоборотных активов по-прежнему следует соблюдать по всем видам деятельности в целом (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

Предельное значение дохода, по достижении которого фирма теряет право применять УСН, также увеличено с 15 до 20 млн руб. Причем в общую сумму для расчета критерия нужно включить суммы авансов, полученных до перехода на упрощенную систему (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Сумма предельного дохода будет ежегодно индексироваться Правительством РФ при помощи специального коэффициента-дефлятора, что позволит учесть колебания потребительских цен на товары, работы и услуги (п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

При анализе положений Федерального закона N 101-ФЗ возникает вопрос: какова предельная величина дохода для организаций, которые желают перейти на упрощенную систему с 1 января 2006 г.? Следует ли им руководствоваться действующей величиной лимита - 11 млн руб. по доходу от реализации - или применять новые правила? Дело в том, что сроки подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения - с 1 октября по 30 ноября 2005 г., в то время как внесенные поправки вступят в силу лишь с 1 января 2006 г.

По нашему мнению, в данном случае следует учесть положения ст. 5 НК РФ. Так, в соответствии с п. 4 данной статьи акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. В нашем случае норма о повышении лимита перехода на упрощенную систему налогообложения улучшает положение налогоплательщика. Вместе с тем в Федеральном законе N 101-ФЗ не говорится, что положение данного Закона в части нового лимита имеет обратную силу. Следовательно, организации, которые желают перейти с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения, должны руководствоваться действующей величиной лимита в размере 11 млн руб.

В настоящее время четко прописаны два ограничения, при невыполнении которых в обязательном порядке необходимо перейти с упрощенной системы налогообложения на общий режим: превышение предельной величины дохода и 100-миллионной отметки по стоимости внеоборотных активов (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Вместе с тем сотрудники Минфина России настаивают на том, что не вправе применять упрощенную систему и те плательщики, которые в процессе деятельности нарушили хоть один из критериев, приведенных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. С начала того квартала, в котором возникло превышение, необходимо перейти на общий режим (см., например, Письма Минфина России от 05.08.2004 N 03-03-02-04/1/2, от 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/26). С 1 января 2006 г. данная позиция Минфина России законодательно закреплена в гл. 26.2 НК РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщикам недостаточно будет удовлетворять условиям НК РФ на момент подачи заявления, необходимо постоянно следить за соблюдением ограничений, которые действуют на момент перехода. Так, теряют право на применение упрощенной системы налогообложения:

- некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ);

- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом на основании положений гл. 25 НК РФ (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Следует обратить внимание, что определять остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщикам, как и раньше, предстоит по данным бухгалтерского учета. Но теперь для этих целей следует учитывать только то имущество, которое признается амортизируемым при расчете налога на прибыль (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Федеральным законом N 101-ФЗ установлено, что применение упрощенной системы предусматривает не замену уплаты некоторых общих налогов, а освобождение от них (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, проведена грань между единым и общепринятыми налогами и аналогии с общей системой налогообложения, на основании которых арбитражные судьи не раз принимали решения в пользу плательщиков (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04), станут недопустимыми.

Особенности перехода на упрощенную систему

для вновь созданных организаций

и индивидуальных предпринимателей

Заявление о переходе на упрощенную систему можно будет подать не одновременно с документами на налоговую регистрацию, а в течение пяти дней с момента постановки на учет. Причем действие упрощенной системы начнется также с этого момента, т.е. за пятидневный срок не придется платить налоги по общей системе.

Кроме того, если организация или предприниматель перестали быть плательщиками ЕНВД до окончания текущего календарного года (например, из-за превышения торговой площади в 150 кв. м), они вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему с начала того месяца, в котором перестали платить ЕНВД, т.е. не дожидаясь "законных" сроков подачи заявлений о переходе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).

Перемена объекта налогообложения

С 1 января 2006 г. налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, получил право поменять объект налогообложения как только истекут три года работы с момента перехода на упрощенную систему (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Причем эта поправка, улучшающая положение налогоплательщиков, распространена задним числом на тех плательщиков, которые начали применять упрощенную систему с момента возникновения этого спецрежима (1 января 2003 г.) и выбрали объектом налогообложения доходы. Такие организации и предприниматели смогут платить налог с разницы между доходами и расходами уже с 1 января 2006 г. Для этого нужно подать в инспекцию соответствующее заявление не позже 20 декабря 2005 г. (ст. 5 Федерального закона N 101-ФЗ).

На вопрос, могут ли плательщики, которые с 2003 г. платят налог с разницы между доходами и расходами, изменить объект налогообложения в 2006 г., сделанные поправки ответа не дают. На этот вопрос ответил Минфин России. В Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44 разъяснено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г. и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы за вычетом расходов", могут изменить объект налогообложения с 1 января 2006 г., о чем они должны уведомить налоговый орган до 1 января 2006 г.

Возможности сменить объект налогообложения лишены участники договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом. Такие налогоплательщики в отличие от всех остальных вообще не имеют права выбирать объект налогообложения самостоятельно - они должны платить единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Но очевидно, что однократной смены объекта налогообложения (с 1 января 2006 г.) все же не избежать тем из них, кто в настоящее время в качестве такового использует доходы.

Изменения в составе и порядке

определения доходов и расходов

Порядок определения доходов в соответствии с гл. 25 НК РФ, ранее предусмотренный для организаций, теперь распространен и на предпринимателей. Организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, разрешено не включать в состав доходов дивиденды, с которых источником выплаты - налоговым агентом уже удержан налог на прибыль или НДФЛ (ст. 346.15 НК РФ).

В отношении правил определения расходов внесены гораздо более масштабные поправки. Сразу отметим, что работа бухгалтера по расчету единого налога с разницы между доходами и расходами станет ощутимо сложнее, так как помимо самого состава разрешенных в целях налогообложения расходов уточнены и принципы учета их основных видов.

Во-первых, закрытый перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, сохранен.

Во-вторых, данный перечень расходов с 1 января 2006 г. пополнят 11 новых пунктов:

- расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения;

- расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;

- расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров;

- расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы;

- плата за предоставление информации о зарегистрированных правах;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков);

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ;

- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.

В-третьих, внесены дополнения в уже имеющиеся пункты ст. 346.16 НК РФ. Так, с 1 января 2006 г. разрешено учитывать расходы не только на приобретение, но и на сооружение, изготовление основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). До этого Минфин России подобного подхода не одобрял (Письмо Минфина России от 19.04.2004 N 04-02-05/2/15). К издержкам на приобретение нематериальных активов добавились расходы на их создание самим плательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем уточнено, что в состав внеоборотных активов при уменьшении налоговой базы надлежит включать лишь те из них, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Кроме того, наряду с аудиторскими можно будет учитывать расходы на бухгалтерские и юридические услуги (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Следует обратить внимание на то, что НДС согласно сделанному уточнению можно будет списать лишь в отношении расходов, поименованных в закрытом перечне расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Изменены правила определения остаточной стоимости основных средств при переходе с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

Так, после 1 января 2006 г. при переходе на общий режим налогообложения не нужно будет рассчитывать амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ для определения остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов. В налоговом учете на дату перехода с упрощенной системы на иной режим налогообложения остаточная стоимость основных средств (нематериальных активов) определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму произведенных расходов за период применения упрощенной системы.

Правила определения остаточной стоимости не распространяются на организации, переходящие на ЕНВД.

С 1 января 2006 г. в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Данная норма распространяется на основные средства, приобретенные фирмой как до перехода на упрощенную систему, так и после такого перехода.

В случае продажи основного средства ранее установленного срока налогоплательщику, применяющему упрощенную систем налогообложения, следует пересчитать единый налог за весь период эксплуатации такого объекта. При этом следует подать уточненные декларации, отразив в расходах только суммы амортизации, начисленной по правилам гл. 25 НК РФ.

Порядок исчисления и уплаты налога

Федеральным законом N 101-ФЗ внесены изменения в п. 3 ст. 346.21 НК РФ. С 1 января 2006 г. согласно абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% по взносам на обязательное пенсионное страхование.

С 1 января 2006 г. расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Оценивать такие расходы необходимо одним из способов, предусмотренных для расчета налога на прибыль: ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или стоимости единицы товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, воспользоваться недавним разрешением налоговиков на списание стоимости товаров сразу после их оплаты, не дожидаясь реализации (Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70), можно лишь до 1 января 2006 г.

Кроме того, для отнесения к расходам сумм НДС, включенных в стоимость товара, также недостаточно будет одной оплаты - вторым необходимым условием является реализация товара покупателю (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

С 1 января 2006 г. организации и индивидуальные предприниматели, которые ведут торговлю, могут включать в расходы затраты, непосредственно связанные с реализацией товаров (хранение, обслуживание, транспортировка). Эти издержки прямо поименованы в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Новый налоговый режим

для индивидуальных предпринимателей

Для предпринимателей Федеральным законом N 101-ФЗ введен фактически новый налоговый режим - упрощенная система на основе патента.

Перейти на него можно лишь при осуществлении какого-либо из видов деятельности, установленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Вторым условием является то, что предприниматель не должен в процессе своей предпринимательской деятельности использовать труд наемных работников (в том числе по гражданско-правовым договорам).

Переход на упрощенную систему по патенту имеет добровольный характер. Предприниматель вправе применять "обычную" упрощенную систему, даже если его деятельность окажется в "патентном" перечне (п. 3 ст. 364.25.1 НК РФ).

Власти региона, на территории которого зарегистрирован предприниматель, должны принять закон о применении такого режима на территории субъекта Российской Федерации. Именно в этом нормативном акте будет приведен уточненный (в пределах предусмотренного НК РФ) перечень видов деятельности, по которым предприниматели региона вправе переходить на патентную упрощенную систему. Кроме того, для каждого вида деятельности региональные власти должны законодательно установить величину дохода, который потенциально может получить индивидуальный предприниматель от данной деятельности за год (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ). Эта величина потребуется при расчете стоимости патента:

Годовая Потенциально

стоимость = возможный х 6%.

патента годовой доход

Перейти на новый режим предприниматель может с начала любого квартала, а использовать его - в течение квартала, полугодия, 9 месяцев или года (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Если патент приобретен сроком меньше чем на год, его стоимость также будет пропорционально снижена (п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ).

О желании получить патент предприниматель должен уведомить соответствующим заявлением налоговую инспекцию, в которой состоит на учете, не менее чем за месяц до перехода. Выдачу патента (или уведомление об отказе) инспекторы обязаны произвести в 10-дневный срок (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ).

Оплата патента производится в два этапа: треть - в течение 25 дней после начала применения нового налогового режима, а оставшуюся часть - не позднее 25 дней после окончания срока действия патента (п. п. 8, 10 ст. 346.25.1 НК РФ).

Если предприниматель просрочит первую часть оплаты либо внесет ее не полностью, право на "патентную" упрощенную систему будет потеряно и предпринимателю придется платить налоги по общей системе. Такая же мера предусмотрена и для других нарушений правил ст. 346.25.1 НК РФ: наем работников или ведение деятельности, не подпадающей под "упрощенный" патент по закону субъекта Российской Федерации (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ).

Г.А.Лысова

Заместитель генерального директора

ООО "Маркет-Аудит"

по аудиторской деятельности,

аттестованный налоговый консультант

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——