"Налоги и налогообложение", 2005, N 10

КАК УМЕНЬШИТЬ НАЛОГОВЫЙ ШТРАФ?

Как известно, не ошибается только тот, кто ничего не делает. Применительно к российскому налоговому законодательству вероятность совершения ошибки очень высока. Но все мы люди, и от ошибок и налоговых нарушений не застрахован никто. А есть нарушение - есть и наказание. Как отстоять свое право на ошибку? Есть ли шанс доказать свою невиновность? Если правонарушение совершено и налоговая инспекция привлекла вас к ответственности, следует знать, что попытаться уменьшить штраф можно, а можно и вообще его не платить.

Единственная сложность заключается в том, что, скорее всего, свою позицию придется отстаивать в суде.

Для начала рассмотрим ситуацию, когда по нескольким налогам допущено одно и то же нарушение.

Повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же нарушения неправомерно (п. 2 ст. 108 НК РФ). С момента принятия Налогового кодекса данная норма оставалась неизменной. Тем не менее в своем стремлении посильнее проконтролировать плательщика налоговые органы иногда забывают о ней.

Например, в ходе проведения ИМНС России N 32 по ЗАО г. Москвы проверки организации среди прочих нарушений инспекторами было выявлено занижение налоговой базы по трем налогам из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 3 ст. 120 НК РФ).

Штраф за данное нарушение составляет 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. Занижение по налогам было выявлено в сумме 274 934 руб. Таким образом, штраф должен был составить 27,493 тыс. руб. Однако налоговая инспекция посчитала иначе: поскольку в данном случае занижены объекты по трем налогам, то штраф должен составить 45 тыс. руб.

Указанное дело было рассмотрено судами трех инстанций, и все судьи по вопросу суммы штрафа были единодушны в таком решении: несмотря на то что вышеназванное нарушение допущено по трем объектам налогообложения, вид нарушения один <1>. Действующее налоговое законодательство предусматривает принцип однократности привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем сумма штрафа в рассмотренном случае должна была составить именно 27,493 тыс. руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Решение Арбитражного суда г. Москвы от 12 ноября 2004 г. по делу N А40-41202/04-126-434; Постановления 9-го арбитражного апелляционного суда г. Москвы от 19 января 2004 г. по делу N 09АП-6867/04-АК; ФАС Московского округа от 7 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2248-05.

Еще налоговые органы достаточно часто забывают, что одного подозрения в налоговом правонарушении для взыскания штрафа недостаточно. Вину налогоплательщика еще нужно доказать!

В соответствии с нашей Конституцией Россия является правовым государством, в котором провозглашена презумпция невиновности (ст. ст. 1, 49 Конституции РФ). Суть этой презумпции состоит в том, что лицо считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Человек, привлекаемый к ответственности, не обязан доказывать свою невиновность. Все неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу этого лица.

Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, в соответствии с нормой п. 6 ст. 108 НК РФ, возлагается на налоговые органы. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим его привлечение к ответственности (п. 2 ст. 109, ст. 111 НК РФ).

В принципе, суть этих предписаний однозначна и понятна. Поэтому судебных дел, в ходе которых судьи применяли эти положения и освобождали плательщика от вменяемой ему ответственности, очень много.

В качестве примера можно привести дело, касающееся неприменения ККТ при внезапном отключении электричества в момент продажи товара <2>. Как указали судьи, вины плательщика в перебое электроснабжения нет, а следовательно, наложение на организацию штрафа в размере 30 тыс. руб. за неприменение кассового аппарата неправомерно.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 5 мая 2004 г. по делу N Ф03-А04/04-2/776.

В другом деле налоговая инспекция оштрафовала плательщика за непредставление истребуемых документов. Как было установлено судом, организация не имела возможности их представить по причине кражи в офисе. В связи с таким обстоятельством наложение штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ признано неправомерным <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Московского округа от 20 июня 2005 г. по делу N КА-А41/5414-05.

Снизить размер штрафа за налоговое правонарушение, а иногда и избежать ответственности за его совершение налогоплательщику удается благодаря нарушению налоговыми органами сроков давности.

Истечение срока давности является одним из обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности (п. 4 ст. 109 НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (п. 1 ст. 113 НК РФ).

Эта норма хорошо известна каждому заинтересованному лицу и в подробных комментариях не нуждается. Скажем только, что не так давно Постановлением Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П признана ее конституционность.

В качестве примера применения этих положений на практике можно назвать судебное решение <4>, по которому было отменено Решение ИМНС России N 15 по СВАО г. Москвы от 1 июня 2004 г. о взыскании с организации штрафа в сумме 29,555 тыс. руб. за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения в 2000 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Московского округа от 26 мая 2005 г. по делу N КА-А40/4450-05.

Также следует помнить, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта (п. 1 ст. 115 НК РФ). В принципе, эти сроки инспекциями не нарушаются. Однако в случае, когда акт проверки не составляется, возникает вопрос о моменте начала их исчисления.

Так, например, 16 февраля 2004 г. в ИМНС России N 2 по ЦАО г. Москвы организацией были поданы налоговые декларации за 2001 - 2003 гг. 17 мая 2004 г. инспекция вынесла решение о наложении на организацию штрафа за неполную уплату сумм налогов и несвоевременную подачу деклараций. Добровольно штраф уплачен не был, и 21 октября 2004 г. инспекция обратилась в суд.

Как видно, срок между двумя последними датами составил менее шести месяцев. Однако судьи от штрафных санкций организацию освободили, указав на истечение срока давности <5>. Дело в том, что в приведенной ситуации срок должен исчисляться с 16 февраля 2004 г. - момента получения декларации. В подобных случаях судьи руководствуются п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в соответствии с которым при применении нормы о шестимесячном сроке давности взыскания налоговых санкций необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100, п. 1 ст. 101.1 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Московского округа от 27 июня 2005 г. по делу N КА-А40/5621-05.

Учитывая, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам иных форм налогового контроля (помимо выездной налоговой проверки), установленный шестимесячный срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения исходя из его характера, а также обстоятельств его совершения и выявления.

Нужно отметить, что судьи руководствуются названным Постановлением Пленума ВАС независимо от суммы штрафа. Например, известен случай, когда организация нарушила срок постановки на учет объектов игорного бизнеса, но по результатам судебного разбирательства была освобождена от уплаты штрафа в размере 202,5 тыс. руб. <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Московского округа от 6 июля 2005 г. по делу N КА-А40/5933-05.

Также следует иметь в виду, что шестимесячный срок давности применяется и в отношении санкций, налагаемых органами Пенсионного фонда и Фонда социального страхования <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Постановления ФАС Московского округа от 30 июня 2005 г. по делу N КА-А41/5833-05, а также от 23 июня 2005 г. по делу N КА-А40/5239-05.

При наложении санкций за налоговые правонарушения судом нередко устанавливаются и учитываются так называемые смягчающие обстоятельства. Налоговым кодексом установлен открытый перечень обстоятельств, признаваемых смягчающими ответственность. В случае их установления судом сумма штрафа должна быть уменьшена как минимум в два раза (п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ).

Такими обстоятельствами являются:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

В качестве иных обстоятельств суд может учесть:

- несоразмерность применяемых санкций допущенному правонарушению;

- пребывание ответчика в процессе ликвидации;

- совершение правонарушения впервые или неумышленно;

- отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета;

- убыточность деятельности организации;

- другие обстоятельства.

В качестве примера приведем судебное разбирательство, по итогам которого организации удалось снизить штраф за несвоевременное предоставление сведений по персонифицированному учету с 192,796 тыс. руб. до 90 тыс. руб. Судьи посчитали, что совершение организацией впервые данного нарушения является смягчающим обстоятельством <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Московского округа от 22 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/3106-05.

В другом деле штраф за представление недостоверных сведений был снижен с 75,746 тыс. руб. до 500(!) руб. Правонарушение было связано с утратой бухгалтерской информации в связи с выходом из строя жесткого компьютерного диска, и это было признано судом смягчающим обстоятельством <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Московского округа от 20 апреля 2005 г. по делу N КА-А41/3096-05.

Малозначительность правонарушения никак не отражается на штрафах, налагаемых за налоговые правонарушения по НК РФ. Однако данное обстоятельство может учитываться судьями при рассмотрении дел о наложении штрафов, за нарушение законодательства о налогах и сборах по Кодексу об административных правонарушениях (ст. 2.9 КоАП РФ).

Определение малозначительности нарушения законодательством не установлено. Но с учетом сложившейся практики его можно охарактеризовать как отсутствие большой общественной опасности или угрозы охраняемым общественным интересам, причинения значительного ущерба интересам государства. При квалификации правонарушения в качестве малозначительного суды исходят из оценки конкретных обстоятельств его совершения <10>. В таких случаях суды признают вину лиц в совершении правонарушения, но ввиду их малозначительности, как правило, ограничиваются устным замечанием <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Центрального округа от 1 июня 2005 г. по делу N А62-9324/04.

<11> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23 июня 2005 г. по делу N А38-914-14/162-2005.

Во избежание роста числа подобных решений Президиум ВАС РФ указал, что небольшая сумма продажи не свидетельствует о малозначительности предусмотренного за неприменение контрольно-кассовой техники правонарушения <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Президиума ВАС РФ от 17 мая 2005 г. N 391/05.

Налогоплательщику также следует помнить, что нормы законодательства, смягчающие или устраняющие ответственность за совершенное правонарушение, имеют обратную силу. Данный принцип права закреплен и в Конституции, и в Налоговом кодексе (ст. 54 Конституции РФ, п. 3 ст. 5 НК РФ). Эту особенность можно и даже нужно иметь в виду в случае, если лицо привлекается к уплате штрафа за совершенное в предыдущих периодах правонарушение, за которое в настоящее время ответственность установлена в меньшем объеме или вообще упразднена.

Например, однажды ИМНС России N 8 по ЦАО г. Москвы наложила на организацию штраф в размере 10 тыс. руб. за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения недвижимого имущества. Однако на момент рассмотрения дела в суде вступил в силу Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ, которым данная обязанность была отменена. По этой причине по представлении в налоговые органы указанного заявления налогоплательщик не мог быть привлечен к ответственности. На это и указал суд <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление ФАС Московского округа от 20 января 2005 г. по делу N КА-А40/13111-04.

Как известно, при совершении лицом налогового правонарушения, за которое оно ранее уже привлекалось к ответственности, сумма налоговой санкции увеличивается в два раза (п. 2 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ). Это называется отягчающим обстоятельством. Но в подобной ситуации также следует помнить, что лицо считается не привлекавшимся к ответственности в случае, если с момента вступления в силу решения суда или налогового органа прошло 12 месяцев (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Кроме того, можно учесть и другие нюансы. Так, например, по решению налогового органа от 21 июля 2003 г. за неполную уплату сумм НДС на организацию был наложен штраф в размере 4,3 млн руб. Поскольку сумма санкций в добровольном порядке уплачена не была, налоговая инспекция обратилась в суд. Пока дело разбиралось в судах первой и кассационной инстанций, организация была привлечена к ответственности за аналогичные нарушения решениями от 17 мая и 16 июня 2004 г.

Направив уже кассационную жалобу в Федеральный арбитражный суд, инспекция увеличила сумму штрафа в два раза в связи с тем, что на дату рассмотрения дела организация ранее была привлечена к ответственности за совершение аналогичного нарушения.

Суд же указал, что рассматриваемое правонарушение совершено 21 июля 2003 г., и до этой даты организация к ответственности за аналогичное нарушение не привлекалась, в связи с чем увеличение суммы штрафа в два раза неправомерно <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 марта 2005 г. по делу N Ф04-848/2005(8935-А27-34).

В заключение необходимо отметить, что ни о какой абсолютной гарантии исхода судебного разбирательства в пользу налогоплательщика в настоящее время речи не идет. Каждое дело рассматривается с учетом конкретных обстоятельств. В то же время суд является единственным способом защиты предпринимателями своих прав, а потому остается либо подчиниться решению налоговых органов, либо отстаивать свою точку зрения в арбитраже.

Д.Е.Аборин

Ведущий эксперт

компании "Правовест"

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——