"Налоги и налогообложение", 2005, N 10

НАЛОГОВЫЕ НОВОСТИ

Очередной семинар Школы Медиабизнеса, посвященный особенностям налогообложения средств массовой информации, состоялся 14 сентября в Москве в здании гостиницы "Мариотт-Тверская". О налоговых последствиях той или иной деятельности СМИ участникам семинара рассказывали партнер юридической компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Андрей Никонов и ведущий юрист этой же компании к. ю. н. Мария Андреева.

Свое выступление Андрей Никонов начал с анализа неясных вопросов учета расходов при нереализованном тираже. В Налоговом кодексе порядок учета нереализованной продукции регламентирован в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 и пп. 21 ч. 1 ст. 250. Докладчик обратил внимание, что возможно несколько вариантов толкования этих норм.

В Письме от 14 сентября 2004 г. N 03-03-03-04/1/38 Минфин России высказывал мнение, что для целей налогообложения налоговый результат отражения внереализационных доходов и прочих расходов будет равен нулю. Другой вариант толкования предполагает, что если на момент списания печатной продукции связанные с ней прямые расходы были учтены при расчете налоговой базы в полном объеме, то налогоплательщик, руководствуясь п. 21 ст. 250 НК РФ, должен отразить в качестве внереализационного дохода стоимость печатной продукции, подлежащей замене или списанию при браке, утрате товарного вида, недостаче в упаковках или моральном устаревании, которая ранее уменьшила налоговую базу. Стоимость указанной продукции он учтет в составе прочих расходов (пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В случае если на момент списания печатной продукции формирующие ее стоимость расходы не были признаны при налогообложении прибыли, то в таком случае убытки от их замены или списания признаются в соответствии с пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ. Внереализационный доход в соответствии с пп. 21 ч. 1 ст. 250 НК РФ не возникает, поскольку иное противоречит ст. 41 НК РФ.

Список первичных документов, которыми можно обосновать списание нереализованной, морально устаревшей продукции, зафиксирован в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако в случае "обратного выкупа" возникнут определенные риски, связанные с отсутствием оснований для оформления счета-фактуры. Как известно, п. 1 ст. 172 НК РФ предусматривает, что оформление этого документа производится поставщиком или подрядчиком при приобретении налогоплательщиком-покупателем товаров (работ, услуг). Как быть с правом на применение вычета по НДС в случае возврата товара, налоговое законодательство не разъясняет. Согласно гражданскому законодательству названия сторон при возврате товара не меняются, соответственно, налогоплательщик-покупатель, возвращая товар, не сможет оформить на него счет-фактуру. В этой сложной ситуации, по мнению Андрея Никонова, вычет НДС будет производиться в порядке п. 4 ст. 172 НК РФ.

Для сокращения риска налоговых споров, связанных с применением последствий налогообложения, характерных для "обратного выкупа", к случаям, когда такой выкуп не производится, Андрей Никонов порекомендовал указывать в договорах на то, что, во-первых, при возврате продукции изменяется условие о количестве поставленного товара по договору и, во-вторых, в отношении возвращенного товара договор считается расторгнутым (измененным) с момента его заключения.

Стоимость выкупленного товара будет уменьшать доходы от его реализации в том периоде, когда он будет реализован. При учетной политике "по оплате" НДС по возвращенному товару ни покупатель, ни продавец не начисляют, за исключением случаев, когда возврат оформлен как обратный выкуп. В этом случае НДС начисляется в том периоде, когда стороны зачтут взаимные денежные требования по оплате реализованного и выкупленного товара.

На этом налоговые последствия возврата нереализованного тиража из розничной сети не заканчиваются. Так, если договор не предусматривает, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю по мере оплаты, то при возврате неоплаченных товаров продавец корректирует налоговую базу по налогу на прибыль. Если товары были возвращены в том же налоговом периоде, в котором осуществлялась их отгрузка, то корректировка осуществляется за счет того, что в налоговой базе следующих за периодом отгрузки отчетных периодов отражается уже скорректированная величина налоговой базы. Если товары были отгружены в том же отчетном периоде, в котором осуществляется их возврат, то налоговая база сразу определяется исходя из доходов и расходов только по невозвращенному товару. Наконец, если возврат производится в следующем налоговом периоде, то прибыль (убыток) от реализации возвращенных товаров, признанная в предыдущем периоде, отражается в составе внереализационных доходов (расходов) как доход (убыток) по операциям прошлых лет, выявленный в отчетном периоде.

Доходы и расходы по неоплаченным возвращенным товарам не уменьшают базу по налогу на прибыль, в случае если договор предусматривает, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю по мере оплаты. Здесь каких-либо корректировок в отношении налоговой базы по налогу на прибыль делать уже не следует.

Существуют проблемы и в отношении порядка признания продукции морально устаревшей. Например, российская розничная торговля сейчас весьма неохотно соглашается брать на реализацию сразу несколько выпусков того или иного ежемесячного журнала. Просто бухгалтерия налогоплательщика не знает, по какой цене нужно будет производить их учет. Очевидно, что более старый выпуск должен продаваться со значительной скидкой. Но позволяет ли сделать это налоговое законодательство?

Предположим, что первый и третий выпуск ежемесячного журнала реализованы в одном периоде по различной цене. Как известно, факт отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, позволяет налоговым органам на основании ст. 40 НК РФ использовать возможность проверки правильности цен по сделкам. В связи с этим делать скидку более 20% на устаревшую журнальную продукцию продавцу невыгодно, или нужно разносить продажу новой и устаревшей продукции по разным торговым точкам, принадлежащим разным организациям.

В своем следующем выступлении Мария Андреева большее внимание уделила вопросам налогообложения в случае бесплатной реализации тиража. В частности, она уделила внимание комментарию положений Письма Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-1-03/474/13, в котором безвозмездное распространение продукции СМИ признается реализацией товара и объектом налогообложения НДС.

В качестве иллюстрации ведомственного разъяснения Мария Андреева рассмотрела порядок налогообложения нескольких типичных ситуаций бесплатной реализации тиража.

Ситуация 1. СМИ оказывает услуги рекламодателю и в этих целях реализует весь тираж потребителю. Эта ситуация типична для бесплатного распространения рекламных листовок в магазинах, ресторанах и т.д. В данном примере НДС платится рекламодателем.

Ситуация 2. СМИ, оказывая услуги рекламодателю, продает часть продукции потребителю, а часть распространяет бесплатно. Издательство здесь не преследует цель передачи прав собственности. Выполняя услугу для рекламодателя, оно осуществляет распространение, а не реализацию. Значит, и в этом случае весь НДС платится рекламодателем.

При всем при этом бесплатное распространение СМИ в рамках производственных мероприятий (рекламных, управленческих и т.д.) не следует рассматривать как безвозмездную реализацию товаров. В некоторых случаях налогоплательщики апеллируют к ст. 149 НК РФ, согласно которой не подлежат налогообложению товары, работы, услуги, если расходы на их приобретение меньше 100 руб. Но и эта норма не панацея.

В соответствии с действующим законодательством рекламной признается только та продукция, которая предназначена для неопределенного круга лиц. Если же компания рассылает именные приглашения на свою презентацию или семинар, то круг лиц, пришедших на мероприятие, формально определен. Поэтому за все материалы (проспекты, образцы продукции и т.д.), которые в ходе него были бесплатно розданы, даже если они стоят меньше 100 руб., придется платить НДС. А вот если на семинар приглашаются представители СМИ, которые потом расскажут о нем своим читателям, то условие о неопределенном круге лиц будет соблюдено и НДС платить не нужно.

Н.Селиверстова

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——