"Налоги и налогообложение", 2005, N 10

ПЕРЕДАЧА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ ОРГАНИЗАЦИИ

С НАИМЕНЬШИМИ НАЛОГОВЫМИ ПОТЕРЯМИ

Одним из признаков юридического лица является наличие обособленного имущества, которое позволяет ему осуществлять предпринимательскую деятельность. Однако вопрос о формировании такого имущества перед организацией встает не только при ее учреждении, но и в процессе осуществления своей деятельности. В связи с этим вопрос о пополнении активов компании с наименьшими налоговыми последствиями как для нее, так и для компаний, которые передают ей денежные средства, является достаточно актуальным.

По этой причине в данной работе мы рассмотрим наиболее удобные с точки зрения налогообложения способы передачи денежных средств от одной компании другой.

Вклад имущества учредителя в уставный капитал хозяйственного общества представляет собой передачу права собственности на это имущество хозяйственному обществу с целью получения в дальнейшем дохода от деятельности хозяйственного общества пропорционально сделанному вкладу. Вместе с этим основанием для возникновения обязанности по уплате налогов является наличие объекта налогообложения. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ к объектам налогообложения относятся: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Однако п. 3 ст. 39 НК РФ предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ и услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ).

Положения ст. 39 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что внесение вклада в уставный капитал хозяйственного общества не является реализацией, что, соответственно, не порождает обязанности по уплате НДС.

Теперь необходимо определиться, нужно ли организации уплачивать налог на прибыль при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества.

Следует сказать, что уставный капитал необходим любой организации для начала своей деятельности. Организация должна обладать каким-либо имуществом, используя которое она сможет в дальнейшем получить выгоду.

Что же касается прибыли, то под ней для российских организаций (так и для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство) понимаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Таким образом, хотя ответ на вопрос: "Облагается ли вклад в уставный капитал хозяйственного общества налогом на прибыль организаций?" - кажется очевидным, однако следует учесть, что ст. 251 НК РФ содержит перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу не учитываются доходы, полученные в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации.

Итак, можно дать довольно четкий ответ, что передача имущества (в том числе денежных средств) в качестве вклада в уставный капитал налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций не облагается.

Другим способом передачи денежных средств одним юридическим лицом другому является заключение договора займа. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). При этом гражданское законодательство предусматривает возможность заключения как "беспроцентного", так и "процентного" договора займа.

Остановимся более подробно на вопросе уплаты НДС при заключении "беспроцентного" договора займа.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 Налогового кодекса передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Таким образом, в данной статье четко определен объект налогообложения: реализация товаров, работ, услуг. Не сам товар, работа или услуга, а операция по их реализации.

Понятие реализации содержит п. 1 ст. 39 НК РФ. Необходимо оговориться, что в данной статье дается именно понятие реализации товаров, работ, услуг.

Под реализацией следует понимать передачу на возмездной, а в ряде случаев на безвозмездной основе права собственности.

На практике право собственности можно передавать на любое имущество, в том числе и на деньги (однако при соблюдении требований, установленных ст. 129 ГК РФ касательно оборотоспособности вещей).

С целью определения возникновения операции по реализации товаров, работ, услуг по смыслу ст. 146 НК РФ необходимо четко уяснить понятия товара, работы, услуги.

Для этого необходимо обратиться к ст. 38 НК РФ, где дается общее понятие объекта налогообложения, в том числе понятий товара, работы, услуги. В данном случае нас будут интересовать п. п. 2, 3 настоящей статьи, содержащие определения имущества и товара.

В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. В соответствии со ст. 128 ГК РФ к имуществу также относятся деньги.

В соответствии с п. 3 названной статьи НК РФ товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, законодатель в рамках понятия "имущество" выделяет такую категорию, как "товар". Понятие "имущество" шире понятия "товар".

Денежные средства как объект гражданских прав нельзя отнести к понятию "товар", хотя они являются имуществом. Исключение могут составить лишь денежные знаки, использующиеся в целях нумизматики.

Следует сказать, что при реализации товара как имущества денежные средства являются лишь эквивалентом данного имущества и передаются в счет данного товара. Таким образом, контрагент уплачивает деньги за конкретный товар.

В итоге раз денежные средства не являются товаром, то они не подпадают под действие ст. 146 НК РФ, и, соответственно, не возникает объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Следует оговориться также и о налоговых последствиях для заимодавца при заключении договора займа, предусматривающего уплату процентов.

На наш взгляд, проценты, полученные по договору займа, не будут облагаться НДС в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Однако остается непонятным, почему законодатель относит предоставление займа к финансовым услугам.

Например, Гражданский кодекс РФ не квалифицирует договор займа как договор оказания услуг.

Теперь следует дать ответ на вопрос: необходимо ли уплачивать налог на прибыль организации при передаче денежных средств таким способом?

Повторимся, что для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом налоговое законодательство классифицирует доходы на доходы, полученные от реализации товаров (работ и услуг) и имущественных прав, и на внереализационные доходы.

Перечень доходов, признаваемых внереализационными доходами, содержится в ст. 250 НК РФ. В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, которая определяет доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Согласно п. 10 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований. Таким образом, денежные средства, полученные по договору беспроцентного займа, не облагаются налогом на прибыль.

Далее рассмотрим налоговые последствия в части уплаты налога на прибыль организаций для заимодавца при заключении договора займа, предусматривающего уплату процентов на сумму займа.

При решении данного вопроса мы будем исходить из классификации доходов, полученных от реализации, и внереализационных доходов. Налоговый кодекс дает лишь четкое понятие доходов, полученных от реализации. Таковыми признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из смысла ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются все остальные доходы. При определении внереализационных доходов законодатель дал лишь их примерный перечень. Так, пп. 6 ст. 250 НК РФ четко определяет, что внереализационными доходами являются проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Из сказанного можно сделать вывод, что полученные денежные средства по договору займа и проценты по ним налогом на прибыль не облагаются.

Следующим вариантом передачи денежных средств хозяйственному обществу является вклад в имущество. Примером данной ситуации может служить передача денежных средств "материнской" компании "дочерней".

В соответствии со ст. 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом по решению общего собрания участников, вносить вклады в имущество общества. Такая передача денежных средств оформляется протоколом, который принимается по результатам собрания участников общества.

Следует сразу оговориться, что передача денежных средств в качестве вклада в имущество обычно преследует одну цель - увеличение имущества компании, которое затем можно использовать при осуществлении предпринимательской деятельности, что в конечном итоге должно привести к увеличению дохода организации.

Порядок налогообложения данной операции налогом на добавленную стоимость аналогичен порядку налогообложения НДС договора займа. Поэтому мы не будем останавливаться на этом вопросе.

В данном случае вызывает интерес порядок налогообложения этих денежных средств налогом на прибыль организаций.

Как уже было сказано выше, вклад в имущество хозяйственного общества может осуществлять только его учредитель. Для уплаты налога на прибыль организации важно учитывать процент участия основной организации в уставном капитале дочерней компании. Для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ устанавливает своеобразный "рубеж" процента участия в уставном капитале одной компании в другой. Так, если уставный капитал получающей стороны состоит более чем на 50% из вклада передающей стороны, то данные денежные средства не признаются доходами для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В иных случаях получающая сторона обязана уплатить с полученной суммы налог на прибыль организации.

Таким образом, организация при получении денежных средств в качестве вклада в имущество не уплачивает налоги по российскому законодательству.

Следующим способом передачи денежных средств хозяйственному обществу является их передача в рамках инвестиционного соглашения. Для определения понятия "инвестиция" следует обратиться к Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". В соответствии со ст. 1 данного Закона под инвестициями следует понимать денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Одним из признаков инвестиционной деятельности является ее цель - получение прибыли. Безусловно, любая предпринимательская деятельность преследует цель извлечения прибыли. Так и при заключении инвестиционного договора стороны закрепляют в нем порядок получения прибыли по нему. Таким образом, субъекты наряду с достижением иных результатов стремятся также и к извлечению прибыли.

Другим признаком инвестиции является ее направленность на достижение полезного эффекта. Само понятие "полезный эффект" является оценочным. На наш взгляд, любая предпринимательская деятельность имеет некий полезный эффект, ведь в конечном итоге предприниматель предоставляет блага населению.

В соответствии с п. 3 ст. 2 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" (действует в части, не противоречащей Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений") инвестором является субъект инвестиционной деятельности, осуществляющий вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающий их целевое использование.

При инвестировании денежных средств необходимо заключение соответствующего договора. Данный договор может быть назван соглашением, контрактом и т.д. Следует сказать, что, несмотря на особый статус договора, на него распространяется такой принцип, как свобода договора. Стороны сами выбирают объект инвестирования, средства, с помощью которых будет произведено инвестирование, порядок проведения инвестирования, цель инвестирования, порядок распределения прибыли. Однако инвестирование, например, не может касаться изъятых из оборота объектов гражданских прав.

Важной отличительной чертой данного способа передачи денежных средств хозяйственному обществу является целевой характер инвестирования.

Для рассмотрения вопроса обложения данной операции НДС следует остановиться на ст. 39 НК РФ, в пп. 4 п. 3 которой сказано, что не признается реализацией такая передача имущества, которая носит инвестиционный характер. При наличии спорных ситуаций эта норма не вызовет проблем в доказывании инвестиционного характера передачи денежных средств.

Что касается налога на прибыль организаций, то при инвестиционном соглашении предусматривается, что денежные средства не будут учитываться как доходы для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования. Следует сразу оговориться, что налогоплательщик, который получил средства целевого финансирования, обязан вести раздельный учет налогов и доходов, полученных в рамках целевого финансирования.

Налоговый кодекс РФ четко определяет перечень имущества, которое может быть отнесено к средствам целевого финансирования. Отметим, что данный перечень является исчерпывающим. Среди средств целевого финансирования выделяются инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов. По этой причине следует признать, что данной нормой устанавливается еще одно требование для получения инвестиционных средств, при соблюдении которого доходы от такого финансирования не учитываются как доходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, в каждом из рассмотренных вариантов операция по передаче денежных средств одной организацией другой не облагается налогом на добавленную стоимость, а также данные средства не учитываются как доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Вместе с тем каждый из перечисленных способов имеет свои недостатки.

Так, операция по вкладу денежных средств в уставный капитал хозяйственного общества может потребовать больших временных, а в ряде случаев и финансовых затрат. Более того, следует иметь в виду, что уставный капитал является одним из основных средств обеспечения прав кредиторов, что на практике заставляет регистрировать организации с минимальным уставным капиталом.

При заключении договора займа следует учитывать, что денежные средства предоставляются только на определенное время и, следовательно, их нельзя рассматривать как существенное пополнение активов организации.

Вклад в имущество организации также имеет свои недостатки. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ установил довольно высокий процент участия в уставном капитале, поэтому некоторым компаниям все-таки придется уплачивать налог на прибыль организаций при передаче денежных средств таким способом.

Заключение инвестиционного соглашения является наиболее эффективным способом передачи денежных средств. Во-первых, стороны определяют конкретный объект инвестирования и денежные средства непосредственно идут на финансирование данного объекта. Во-вторых, в договоре инвестирования можно закрепить механизмы контроля за целевым использованием денежных средств и механизм ответственности, если данные средства будут использоваться не по назначению.

А.И.Пантелеев

Государственный университет -

Высшая школа экономики

И.В.Войтенко

Государственный университет -

Высшая школа экономики

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——