"Нотариус", 2005, N 6

НУЖНО ЛИ НОТАРИУСУ ПЛАТИТЬ НДС?

Президент Российской Федерации в своих публичных выступлениях неоднократно указывал на то, что "стабильность бюджетной и налоговой политики является важнейшим фактором в развитии экономики...", "основными принципами налоговой политики должны оставаться простота налогового учета и применения правовых норм; равенство субъектов налогообложения и разумный уровень налогов...", "налоговая реформа у нас, к сожалению, становится постоянной и непрерывной... частота вносимых в налоговое законодательство изменений явно превышает допустимый уровень... что "затрудняет планирование своей жизни всем - и государству, и предпринимателям, и гражданину" (из Посланий Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Российская газета. 2003. 17 мая; 2004. 27 мая.

Федеральный закон от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Федеральный закон) ввел в действие с 1 января 2005 г. новую гл. 25.3 "Государственная пошлина" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), которая явилась составной частью проводимой в стране налоговой реформы.

Анализ статей указанного Федерального закона, относящийся к вопросам взимания государственной пошлины и нотариального тарифа при осуществлении нотариальной деятельности нотариусами, занимающимися частной практикой, и нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, показал противоречивость и несогласованность норм налогового законодательства и положений Основ законодательства о нотариате.

Остановимся на некоторых положениях действующего российского законодательства, касающихся осуществления нотариальных действий, составления проектов документов, выдачи копий (дубликатов) документов и выполнения технической работы частными нотариусами, а также правомерности взимания с частных нотариусов налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Правовой основой взимания государственной пошлины до 1 января 2005 г. являлся Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине" (с изменениями и дополнениями), а также Инструкция Госналогслужбы России от 15 мая 1996 г. N 42 "По применению Закона Российской Федерации "О государственной пошлине".

С момента принятия соответствующей главы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующей порядок, сроки и основания уплаты налога на добавленную стоимость (гл. 23), между налоговыми органами и нотариусами не прекращается спор об уплате НДС.

Правовой основой уплаты налога на добавленную стоимость являются положения Налогового кодекса Российской Федерации. Как известно, налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг). Используемая в Российской Федерации система взимания НДС не основана на непосредственном выявлении и обложении налогом добавленной стоимости (суммы, добавленной производителем товара к стоимости сырья, материалов и иных производственных затрат), как это происходит во многих европейских странах, в которых этот налог играет роль встроенного регулятора экономики. В Российской Федерации собственно добавленная стоимость объектом налогообложения не является. Вместо этого налогом облагаются составляющие добавленной стоимости: стоимость реализованных товаров, работ и услуг. При этом налогоплательщик выписывает покупателю товара (работы, услуги) специальный счет-фактуру, увеличивая цену товара (работы, услуги) на сумму налога, которая указывается отдельно. Из полученного от покупателя налога налогоплательщик вычитает сумму налога, уплаченного им при приобретении необходимых для производственных нужд товаров (работ, услуг) и выделенного в счете-фактуре поставщика. Разница вносится в бюджет.

Считая нотариусов плательщиками НДС, налоговые органы основывают свою позицию на том факте, что деятельность нотариусов по своему характеру является услугой.

В Письме МНС России <2> утверждается, что нотариусы, занимающиеся частной практикой, должны платить НДС со стоимости нотариальных услуг. При этом уточняется, что нотариальные действия надо облагать НДС только в двух случаях:

- если плата за нотариальное действие превышает размер государственной пошлины;

- если осуществляется плата за действия, для которых обязательная нотариальная форма в законодательстве не предусмотрена.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> От 18 ноября 2004 г. N 03-1-07/2343/16.

Налоговые органы настаивают на том, что действия частных нотариусов подпадают под определение работы и услуги, данное в ст. 38 Налогового кодекса, в связи с чем появляется и объект налогообложения НДС (ст. 146 НК РФ). Кроме того, как следует из Письма, в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, т.е. если тариф не соответствует законодательно установленному размеру государственной пошлины, то освобождения от НДС нет.

Нижеприведенная аргументация, как нам кажется, позволит усомниться в правомерности позиции налоговых органов по данному вопросу.

Прежде всего не следует квалифицировать нотариальную деятельность как оказание услуг. В соответствии с основным нормативным актом, регламентирующим нотариальную деятельность в Российской Федерации <3>, "нотариат в Российской Федерации призван обеспечивать... защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации". Нотариусы, занимающиеся частной практикой, имеют равные права и обязанности с нотариусами, работающими в государственной конторе, в совершении всех предусмотренных законодательством нотариальных действий.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Основы законодательства о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1.

Деятельность нотариусов, занимающихся частной практикой, является особой юридической деятельностью, которая осуществляется от имени государства, в связи с чем не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли. Нотариусов нельзя приравнивать к другим лицам, оказывающим услуги на коммерческой основе. Статьей 6 Основ законодательства о нотариате предусмотрен запрет нотариусу на занятие какой-либо иной деятельностью, кроме нотариальной, научной и преподавательской.

По нашему мнению, нотариусы, в том числе занимающиеся частной практикой, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость и не должны составлять счета-фактуры по своей деятельности, предусмотренные положениями Налогового кодекса. Этот вывод подтверждается рядом судебных решений по налоговым спорам <4>. Например, Ставропольский краевой суд в своем Определении от 26 марта 2004 г. по жалобе межрайонной инспекции МНС России N 4 по Ставропольскому краю прямо указал на тот факт, что "результат совершения и материальное выражение нотариального действия не соответствуют понятию и признакам объекта обложения налога на добавленную стоимость, содержащимися в ст. ст. 38 и 146 НК РФ" и "юридическое обслуживание населения и организаций, осуществляемое нотариусом, не относится к работам и услугам, являющимся объектом налогообложения".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Определение Ставропольского краевого суда от 26 марта 2004 г., Решение Солнцевского районного суда Курской области от 2 октября 2002 г., Решение Хорошевского районного суда г. Москвы от 17 августа 2004 г.

Подтверждение правомерности нашего вывода мы видим также в Письме МНС России <5>, где однозначно указывается, что "целью нотариальной деятельности является реализация предусмотренного ст. 48 Конституции Российской Федерации права каждого гражданина на получение квалифицированной юридической помощи, то есть защита прав, свобод и интересов юридических и физических лиц. Поэтому результаты такой деятельности не могут рассматриваться как продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг с целью извлечения прибыли".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> От 28 мая 2004 г. N 33-0-11/357@ "О применении контрольно-кассовой техники адвокатами и нотариусами".

Такое же мнение высказал и Конституционный Суд Российской Федерации <6>, указав, что деятельность нотариусов носит публичный характер и осуществляется от имени государства. А в Определении от 6 июня 2002 г. N 116-О Конституционный Суд Российской Федерации уточнил, что работа нотариусов - это особый вид юридической деятельности, а сами нотариусы обладают особым статусом, отличным от статуса предпринимателей.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление от 19 мая 1998 г. N 15-П.

В указанном Определении также отмечалось, что "данное в Налоговом кодексе Российской Федерации определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 статьи 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Самостоятельного регулятивного значения - как норма прямого действия - абзац четвертый пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации не имеет".

Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации <7>, ст. ст. 39, 143 и 235 Налогового кодекса сами по себе не содержат каких-либо требований по уплате налогов (обязательств) частными нотариусами, не предусматривают для них конкретных налоговых обязанностей, а также не устанавливают элементов налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговую ставку, порядок исчисления НДС, порядок, сроки и льготы по их уплате.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Определение от 6 июня 2002 г. N 116-О.

Существует еще один аргумент в пользу того, что деятельность частных нотариусов не является предпринимательской, - это невозможность предоставления частным нотариусам профессионального налогового вычета в соответствии с п. 1 ст. 221 Налогового кодекса. На это указано в Письме МНС России от 16 января 2003 г. N 04-3-01/15-Б417 и в Письме Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 23 января 2003 г. N 27-08н/4586.

Выводы налоговых органов основаны на следующем. В том случае, когда налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, то им предоставляется профессиональный налоговый вычет размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей. Следовательно, право на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов имеют физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, порядок регистрации которых производится в соответствии с Законом РСФСР от 7 декабря 1991 г. N 2000-1 "О регистрационном сборе с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и порядке их регистрации" (далее - Закон N 2000-1). Предусмотренные ст. 6 Основ законодательства о нотариате ограничения в деятельности нотариуса, а также ст. 2 Основ порядок назначения на должность нотариуса (получение лицензии) не позволяют рассматривать нотариальную деятельность как предпринимательскую, а нотариуса, занимающегося частной практикой, как индивидуального предпринимателя. На основании вышеизложенного МНС России сделало вывод, что частный нотариус не вправе при исчислении налоговой базы применять профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов, поскольку данная норма Кодекса предусмотрена только в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Налицо противоречивость позиции налоговых органов: для уплаты НДС нотариусы оказывают услуги так же, как и предприниматели, а оснований для предоставления им профессионального налогового вычета нет. Безусловно, такая трактовка отдельных норм налогового законодательства Российской Федерации приводит лишь к коллизиям в их правоприменении.

Еще больше усложнилась ситуация в связи с принятием главы Налогового кодекса "Государственная пошлина", которая вступила в силу с 1 января 2005 г. <8>

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" (далее - Закон N 127-ФЗ).

Новое законодательство о государственной пошлине существенно отличается от законодательства, действовавшего до 1 января 2005 г.

Указанная глава Налогового кодекса устанавливает не только четкий перечень действий, за которые надо платить государственную пошлину, ее размеры, порядок и сроки уплаты, но и уточняет само понятие государственной пошлины.

Государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 Налогового кодекса, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, совершать в отношении этих лиц юридически значимые действия, предусмотренные главой Налогового кодекса, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации. В целях указанной главы выдача документов (их копий, дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям.

Кроме того, законодатели дополнили Основы законодательства о нотариате новой ст. 22.1 "Размеры нотариального тарифа", а ст. 22 Основ изложили в новой редакции. В чем суть этих изменений?

Во-первых, все нотариальные действия разделяются на:

- действия, для которых установлена обязательная нотариальная форма;

- действия, для которых не требуется обязательная нотариальная форма.

Во-вторых, государственная пошлина будет взиматься только за совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, и только нотариусами, работающими в государственной нотариальной конторе и (или) уполномоченными должностными лицами на совершение нотариальных действий по ставкам, установленным ст. 333.24 НК РФ. За совершение таких же действий нотариус, занимающийся частной практикой, будет взимать нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе.

В-третьих, за совершение действий, для которых законодательством Российской Федерации не предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, а также нотариус, занимающийся частной практикой, взимают нотариальные тарифы в размере, установленном ст. 22.1 Основ законодательства о нотариате.

Таким образом, с 1 января 2005 г. платить государственную пошлину граждане и юридические лица будут только государственным нотариусам и только за те действия, для которых законодательство требует обязательной нотариальной формы. Они перечислены в п. 1 ст. 333.24 Налогового кодекса, а частнопрактикующим нотариусам граждане и юридические лица будут платить нотариальный тариф (как за "обязательные", так и за "необязательные" действия).

В-четвертых, принятые изменения в ст. 22 Основ законодательства о нотариате исключили положения, которые предусматривали взимание государственной пошлины государственными нотариусами и плату по тарифам, соответствующим государственной пошлине, частнопрактикующими нотариусами за составление проектов сделок, доверенностей, заявлений, завещаний и других документов, за выполнение технической работы по изготовлению документов, хотя эти действия предусмотрены Основами законодательства о нотариате (ст. ст. 15 и 23) и являются составной частью нотариального действия.

В-пятых, с 1 января 2005 г. утрачивает силу положение ст. 22 Основ законодательства о нотариате о возможности взимания нотариусом, занимающимся частной практикой, тарифа в размере, определяемом по соглашению с обратившимся к нотариусу лицом.

В-шестых, в новом законодательстве не содержится положений, касающихся распространения льгот на физических и юридических лиц при составлении проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы нотариусами, занимающимися частной практикой.

Учитывая несогласованность новых положений и положений уже действующего законодательства, пытаясь дополнить и скорректировать несовершенные новеллы, Собрание представителей нотариальных палат субъектов Российской Федерации в целях формирования единой правоприменительной практики, руководствуясь Уставом Федеральной нотариальной палаты, утвердило Рекомендации по применению Федерального закона от 2 ноября 2004 г. N 127-ФЗ <9>. Однако указанное Постановление нельзя рассматривать как нормативный документ, и его статус сомнителен, учитывая, что разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодекса дает Министерство финансов Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление от 10 декабря 2004 г. N 05-14/15-1.

Министерство финансов РФ по запросам Федеральной нотариальной палаты и Московской городской нотариальной палаты в начале этого года дало разъяснения <10>, в частности, касающиеся правомерности взимания платы за составление проектов сделок, доверенностей, заявлений, завещаний и других документов, за выполнение технической работы по изготовлению документов, а также касающихся отнесения нотариусов, занимающихся частной практикой, к плательщикам налога на добавленную стоимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письма от 21 января 2005 г. N 03-06-03-03/07, от 22 февраля 2005 г. N 03-00-10/7.

Позиция Минфина России заключается в следующем: за выполнение перечисленных выше действий, определенных ст. 15 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, как за оказание услуг правового и технического характера, должна взиматься плата с учетом себестоимости затрат на составление данных документов и уплачиваться налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Также предусматривается самостоятельное определение нотариусом размера платы за оказание услуг, что обусловливается наличием у нотариуса права составлять проекты документов и выполнять техническую работу. Таким образом, между нотариусом и обратившимся за оказанием данных услуг лицом должны возникать гражданско-правовые, а не публично-правовые отношения, которые возникают при обращении за совершением нотариального действия и такие услуги должны облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Возлагая на нотариусов обязанность уплачивать НДС, Минфин России, по нашему мнению, не учел тот фактор, что услуги технического и правового характера, оказываемые нотариусом в процессе совершения нотариального действия, неразрывно с ним связаны, и даже если само нотариальное действие не завершается оформлением нотариального акта (окончательным этапом), то все его предшествующие стадии (правовые консультации, составление проекта документа и т.п.) неразрывно связаны с самим нотариальным процессом. Принимая во внимание все те ограничения, которые наложены российским законодательством на возможность нотариусу заниматься иным видом деятельности, кроме нотариальной практики, вопрос об обязанности нотариуса исчислять и удерживать НДС с услуг правового и технического характера представляется весьма спорным по следующим основаниям.

1. Согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, т.е. возмездная либо безвозмездная передача права собственности на результаты выполненных работ (услуг) одним лицом для другого лица. Нотариальная деятельность в силу своего публично-правового характера не может рассматриваться как самостоятельная возмездная (безвозмездная) реализация работ (услуг), так как ее результатом являются юридические последствия, возникающие лишь после завершения всего процесса нотариального действия и составления нотариального акта. Исходя из этого недопустимо избранное законодателем регулирование, уравнивающее нотариусов с иными категориями плательщиков налога на добавленную стоимость, чья деятельность не является публично-правовой.

2. Возложение на нотариусов, занимающихся частной практикой, обязанности уплачивать НДС приведет к значительным трудностям в администрировании этого налога, т.к. согласно п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщикам надлежит вести раздельный учет по операциям, подлежащим обложению НДС и освобожденным от налогообложения, а реестр нотариальных действий в соответствии с разъяснениями Минфина России <11> является единственным документом, в котором ведется учет как самих нотариальных действий, так технической работы и правовых консультаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Письмо Минфина России от 31 декабря 2004 г. N 03-06-03-03.

3. Необходимость уплачивать НДС с услуг правового и технического характера неизбежно повлечет необоснованное завышение платы нотариусами за осуществление указанных услуг. Поскольку за составление проектов документов, выдачу копий и выполнение технической работы Налоговым кодексом не предусмотрен размер государственной пошлины, то и платеж за указанные действия не является налоговым, и на него не распространяются нормы главы "Государственная пошлина" Налогового кодекса в части предоставления льгот нотариусами физическим и юридическим лицам. Данные действия являются предметом регулирования Основ законодательства о нотариате. В соответствии с прежней редакцией ст. 22 Основ льготы для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством о государственной пошлине, распространялись на этих лиц при совершении нотариальных действий, составлении проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы как нотариусами, работающими в государственных нотариальных конторах, так и нотариусами, занимающимися частной практикой. Новая редакция ст. 22 Основ не содержит указанных положений в отношении действий, касающихся составления проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы. В связи с этим нотариусы, занимающиеся частной практикой, вправе отказать в предоставлении льгот в отношении действий, касающихся составления проектов документов, выдаче копий и выполнении технической работы.

Как уже было сказано выше <12>, "основными принципами налоговой политики должны оставаться" не только "простота налогового учета и применения правовых норм", но и "равенство субъектов налогообложения".

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Российская газета. 2003. 17 мая; 2004. 27 мая.

Рассмотрим ситуацию с налогообложением адвокатов, чья деятельность по своему характеру является аналогичной деятельности нотариусов, т.е. публично-правовой.

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" (далее - Закон об адвокатуре) адвокатская деятельность не является предпринимательской.

В отличие от предпринимательской деятельности, которой граждане вправе заниматься с момента его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, к осуществлению адвокатской деятельности гражданин вправе приступить с момента присвоения статуса адвоката и регистрации территориальным органом юстиции. Целью адвокатской деятельности является реализация предусмотренного ст. 48 Конституции Российской Федерации права каждого гражданина на получение квалифицированной юридической помощи, то есть защита прав, свобод и интересов юридических и физических лиц.

За оказанную юридическую помощь адвокат получает вознаграждение на условиях соглашения, заключенного между ним и доверителем. Законодательство предусматривает не только случаи возврата из средств бюджета платы за оказанные услуги адвоката, но и установило в действующем законодательстве льготу в отношении уплаты налога на добавленную стоимость.

Результаты деятельности как адвокатов, так и нотариусов ввиду их законодательно закрепленного особого правового статуса и положения в правовой системе государства не могут рассматриваться как продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг с целью извлечения прибыли.

Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и нотариусы отнесены Налоговым кодексом (абз. 4 п. 2 ст. 11) к категории индивидуальных предпринимателей.

Однако до 1 января 2006 г. нормы Налогового кодекса, касающиеся уплаты НДС частными нотариусами и адвокатами, были почему-то разные. Подпункт 14 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса (в ред.) уточняет, что "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по оказанию услуг адвокатами, а также оказанию услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности". Аналогичная норма, предусматривающая исключение из объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость совершения нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказания услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством о нотариате, в налоговом законодательстве была не предусмотрена.

Очевидно, что существующий пробел в законодательстве в части неравенства субъектов налогообложения необходимо привести в соответствие как с общими принципами и нормами законодательства о налогах и сборах, так и с основными положениями законодательства о нотариате. Есть два варианта решения.

Первый - это внесение изменений в часть первую Налогового кодекса и исключение из абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ слов "частные нотариусы".

Второй вариант, который, по нашему мнению, был наиболее правильным, - это предоставление нотариусам, занимающимся частной практикой, налоговой льготы аналогично той, которую уже имели адвокаты. Одновременно следовало отдавать себе отчет в том, что НДС является одним из главных бюджетообразующих налогов, соответственно, необходимо было подготовить точный расчет предполагаемых потерь федерального бюджета, возникающих при принятии указанной выше нормы.

Для обоснования правильности своей позиции руководство Фонда "Институт развития нотариата" заказало в головном институте Федеральной налоговой службы России ФГУП "Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы" ФНС России соответствующие расчеты и экономический анализ, которые позволили сделать вывод о том, что на этапе завершения реформирования законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросам совершенствования порядка исчисления налога на добавленную стоимость, в целях улучшения его администрирования освобождение от уплаты НДС нотариусов, занимающихся частной практикой, экономически оправданно.

Пояснительная записка к отчету ФГУП содержала следующие выводы.

1. В настоящее время облагаемые налогом на добавленную стоимость услуги составляют 37,6% от общего получаемого дохода нотариусов.

2. По прогнозным оценкам, в условиях действующего законодательства о налогах и сборах поступления НДС по облагаемым доходам нотариусов, занимающихся частной практикой, составят в 2005 г. порядка 215 млн руб., что занимает незначительный удельный вес - 0,03% в общем объеме планируемых поступлений НДС в федеральный бюджет (713,2 млрд руб.).

3. При этом, по прогнозным оценкам, на 2005 г. выпадающие суммы НДС занимают незначительный размер в общем объеме операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от налогообложения), и составляют 0,07% от объема предоставленных льгот только по ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации в целом по Российской Федерации в сумме порядка 300 млрд руб., в том числе льготы по услугам адвокатов, коллегий адвокатов, адвокатских бюро, адвокатских палат субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности - порядка 110 млн руб. (отчетные данные за 2003 г.).

4. Вместе с тем при незначительных объемах НДС, которые могут поступить в федеральный бюджет в 2005 г., затраты на администрирование нотариусов, занимающихся частной практикой, при условии, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах этот налог будет уплачиваться, составят 15,7 руб. на один рубль доначислений в целом по всем видам налогов, уплачиваемых этими нотариусами (НДФЛ, ЕСН, НДС и другие обязательные платежи), что является не только дополнительным бременем для государственного бюджета по затратам на администрирование, но и приводит к отвлечению работников, осуществляющих функции налогового контроля, от проблемных категорий налогоплательщиков.

5. Согласно прогнозным оценкам общий объем доходов свыше одного миллиона рублей будут иметь 1873 нотариуса, что составляет только 29,1 процента от общего количества (6431 нотариус), остальные 70,9 процента имеют право на освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации. Необходимость контроля за правильностью применения указанной статьи нотариусами потребует дополнительных затрат на администрирование как в области камерального, так и выездного налогового контроля.

6. Помимо этого в условиях обязательного ведения в одном Реестре для регистрации нотариальных действий, нотариальных свидетельств и удостоверительных надписей на сделках и свидетельствуемых документах (Приказ Минюста России от 10 апреля 2002 г. N 99 (с изменениями и дополнениями от 28 июля 2003 г. N 180, зарегистрирован Минюстом России 18 апреля 2002 г., рег. номер 3385) сложно обеспечить ведение достоверного раздельного учета по облагаемым и необлагаемым оборотам в целях исчисления учета затрат, по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрены вычеты по НДС. Необходимость обеспечения такого учета дополнительным бременем ложится на нотариусов, занимающихся частной практикой.

7. В соответствии с действующим порядком ведения счетов-фактур должна быть обеспечена выписка счетов-фактур клиентам - юридическим лицам, пользующимся услугами нотариусов, занимающихся частной практикой. При этом потребуется ведение журналов книг покупок и продаж, а также книги регистрации выставленных и полученных счетов-фактур, что в отдельных случаях вызывает необходимость введения дополнительной должности учетного работника (бухгалтера), а также увеличение затрат на приобретение бланков счетов-фактур, составление которых предусмотрено в 2-х экземплярах, при том, что, по прогнозным оценкам, количество совершаемых нотариальных действий в 2005 г. составит порядка 78 млн единиц.

8. Действующее законодательство Российской Федерации, учитывая характер нотариальной деятельности, в частности необходимость в установленных законом случаях обеспечивать льготное или бесплатное юридическое обслуживание социально незащищенных граждан, должно при этом обеспечивать соответствующие гарантии со стороны государства для нотариусов, занимающихся частной практикой, в противном случае возложение на них обязанности уплачивать НДС приведет к необоснованному завышению платы в процессе осуществления нотариальной деятельности в целях покрытия затрат на обслуживание указанной группы населения.

Анализ, подготовленный ФГУП по заказу Фонда "Институт развития нотариата", был направлен в Министерство финансов России, после чего наша позиция нашла понимание и поддержку в Правительстве и Парламенте.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" пп. 15.1 п. 3 ст. 149, освободив с 1 января 2006 г. от обложения налогом на добавленную стоимость все операции по совершению нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказанию услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством о нотариате, поставил точку в бесконечном споре нотариусов с налоговыми органами по вышеизложенной проблеме.

К.А.Корсик

Председатель Правления Фонда

"Институт развития нотариата"

Л.В.Усович

Директор Фонда

"Институт развития нотариата"

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——