"Бухгалтерия и банки", 2005, N 11

ОСОБЕННОСТИ ПОДГОТОВКИ ГОДОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерия и банки", 2005, N 10)

Торговые ценные бумаги

Из теории известно, что учетный цикл состоит как минимум из трех процедур:

- первоначальное признание (например, выдали кредит - отразили);

- последующая оценка (за минусом резервов по амортизированной стоимости);

- списание (прекращение признания финансового инструмента).

Независимо от способа последующей оценки все финансовые инструменты отражаются на дату первоначального признания: первый учетный этап - по справедливой стоимости, далее отражение происходит в зависимости от характеристики такого финансового инструмента и намерения банка в отношении данного инструмента. На примере ценных бумаг такой финансовый инструмент можем распределять по различным портфелям: торговые ценные бумаги; инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые для продажи; инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения.

Торговые ценные бумаги - это ценные бумаги, приобретаемые с целью получения прибыли за счет краткосрочных колебаний цены и (или) торговой маржи, или ценные бумаги, являющиеся частью портфеля, фактически используемого банком для получения краткосрочной прибыли. Котируемые и некотируемые ценные бумаги классифицируются в категорию "Торговые ценные бумаги" по МСФО, если имеются намерения продать их в течение 6 месяцев с момента приобретения. Долговые и долевые котируемые ценные бумаги классифицируются в категорию "Торговые ценные бумаги", за исключением долговых ценных бумаг, по отношению к которым есть намерения об удержании до погашения (такие ценные бумаги подлежат классификации в категорию "Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" или в "Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения").

Учтенные векселя классифицируются в категорию "Торговые ценные бумаги" по МСФО, если выполняются следующие факторы:

1) вексель приобретен с целью перепродажи в течение 6 месяцев с момента приобретения;

2) информация о финансовом состоянии векселедателя (плательщика по векселю) публикуется в средствах массовой информации и (или) раскрывается на интернет-сайтах;

3) вексель не является просроченным в соответствии с вексельным законодательством.

Реализованные и нереализованные доходы и расходы по операциям с торговыми ценными бумагами отражаются в отчете о прибылях и убытках за период, в котором они возникли, в составе доходов за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами. Процентные доходы по таким бумагам отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы. Дивиденды отражаются в составе прочих операционных доходов в отчете о прибылях и убытках.

Покупка и продажа торговых ценных бумаг, поставка которых должна производиться в сроки, установленные законодательством или конвенцией для данного рынка (покупка и продажа по "стандартным контрактам"), отражаются на дату поставки. Во всех других случаях такие операции отражаются как производные финансовые инструменты до момента наступления первой по времени (по условиям сделки) даты валютирования (или даты расчетов (даты поставки)).

Следует иметь в виду, что отсутствие активного рынка - это не основание для того, чтобы не включить бумагу в торговый портфель. А после того, как ценная бумага зачислена в торговый портфель, предстоит разобраться с оценкой этой бумаги по справедливой стоимости. Наилучшее подтверждение справедливой стоимости - наличие активного рынка. Финансовый инструмент считается котируемым на активном рынке, если информацию о ценовых котировках можно оперативно и регулярно получать с этого рынка. Приоритет отдается тем активным рынкам, к которым банк имеет непосредственный доступ. Рыночная котировка - это текущая цена спроса по сделкам на покупку. Если текущая цена спроса отсутствует, то надо ориентироваться на цену самой последней сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий.

В обычной банковской практике принято считать, что процентный доход по ценным бумагам должен отражаться по статье "Процентный доход". При этом рыночная переоценка также должна проводиться по своей статье из отчета о прибылях и убытках, т.е. "Доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами".

По МСФО процентный доход экономически приравнивается к выручке. А под процентным доходом понимается доход от погашения долгового финансового инструмента (имеющего срок погашения) помимо фактических затрат на приобретение. Хотя во внутрифирменных стандартах различных аудиторских фирм можно встретить разные подходы, но это уже элементы учетной политики.

В российской практике под бухгалтерской учетной политикой понимается право выбора способа бухгалтерского учета какой-либо операции, если соответствующий нормативный документ Банка России дает право выбора. Если конкретный порядок учета не указан в нормативных документах, то банк сам для себя должен прописать, как он будет отражать ту или иную операцию и на основании каких документов.

То, как на сегодняшний день банки привыкли составлять учетную политику, не всегда укладывается в рамки международных требований. По МСФО под учетной политикой понимается не только право выбора (имеющихся норм, стандартов), но очень сильный акцент делается на описание применяемой практики, техники, методологии в составлении отчетности по МСФО. Сейчас слышится много разговоров о том, что ЦБ РФ, как национальный регулятор в деятельности кредитных организаций, должен определить конкретные правила в составлении отчетности по МСФО. Но такой подход со стороны Банка России нарушил бы основную идеологию МСФО, согласно которой никто, кроме высшего руководства и аудиторов банка, не может определить условия функционирования кредитной организации. Учетная политика определяется только в зависимости от условий ведения бизнеса, от тех рисков, которые могут возникнуть и могут быть не определены в рамках имеющихся стандартов (нормативных актов).

Важно помнить, что МСФО 39 запрещает одни и те же ценные бумаги отражать в торговом портфеле и еще в каком-либо другом портфеле. Допустим, банк покупает ГКО одного выпуска независимо от времени покупки и намерений покупки каждой партии ценных бумаг. Если какая-то часть ценных бумаг находится в торговом портфеле, то и другие пакеты (более поздние партии либо ранее купленные партии) должны быть отражены в торговом портфеле. Считается, что если банк намерен получать от части портфеля таких ценных бумаг выгоды в краткосрочной перспективе, то это должно касаться не только части портфеля ценных бумаг, а всего купленного портфеля, числящегося на определенную дату.

Самое главное условие помещения ценных бумаг в торговый портфель - это намерение банка получить по ценным бумагам прибыль в краткосрочной перспективе. Причем под прибылью понимается два вида прибыли: так называемые пассивные доходы (возможная прибыль от переоценки ценных бумаг, если существует активный рынок таких бумаг) и прибыль от купли (продажи) ценных бумаг.

Несколько слов надо сказать о краткосрочной перспективе. До недавнего времени (до внесения последних изменений в МСФО 39) аудиторы, чтобы максимально сблизить принципы российского бухгалтерского учета и МСФО, при помещении торговых бумаг в торговый портфель рекомендовали банкам краткосрочную перспективу определять в 180 календарных дней (как и в российском бухучете). После внесения соответствующих изменений появилась рекомендация по тексту МСФО 39, точнее, примечание, разъясняющее порядок применения этого стандарта, где под краткосрочной перспективой понимается три месяца.

Бумаги для продажи

Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые для продажи, - это долговые и долевые ценные бумаги, которые кредитная организация намерена удерживать в течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на акции. Инвестиционные ценные бумаги классифицируются в соответствующую категорию в момент их приобретения.

Первоначально инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке) и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости на основе котировок на покупку. Нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в капитале по статье "Фонд переоценки инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи".

Обесценение и восстановление ранее обесцененной стоимости таких бумаг отражается в отчете о прибылях и убытках. Дивиденды учитываются в составе прочих операционных доходов в отчете о прибылях и убытках. Покупка и продажа инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, поставка которых должна производиться в сроки, установленные законодательством или конвенцией для данного рынка (покупка (продажа) по "стандартным контрактам"), отражаются на дату поставки. Во всех других случаях такие операции отражаются как производные финансовые инструменты до момента наступления первой по времени (по условиям сделки) даты валютирования (даты расчетов (даты поставки)).

Подчеркнем, что в этот портфель финансовых инструментов записываются ценные бумаги, у которых можно определить справедливую стоимость, а также некотируемые акции, справедливую стоимость которых определить проблематично. Кроме того, сюда же записываются инвестиции до погашения, не прошедшие ретроспективный анализ.

Согласно МСФО 39, по инвестициям для продажи, так же как и по инвестициям до погашения, можно создавать резервы. Основание - ухудшение финансового состояния эмитента.

Бумаги, удерживаемые до погашения

Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения, включают в себя только долговые ценные бумаги с фиксированным сроком погашения, в отношении которых банк имеет намерение и возможность удерживать их до срока погашения. Банк классифицирует инвестиционные ценные бумаги в соответствующую категорию в момент их приобретения. Нельзя классифицировать как инвестиции до погашения вновь приобретенные ценные бумаги, если в течение отчетного периода и предыдущих двух финансовых лет из этой категории ценные бумаги выбывали по основаниям, отличным от предъявления их к погашению (в этом случае ценные бумаги подлежат включению в категорию "Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи").

Первоначально такие бумаги учитываются по стоимости приобретения (которая включает затраты по сделке), а впоследствии - по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной доходности за вычетом резерва под обесценение, который рассчитывается как разница между балансовой стоимостью и текущей стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной процентной ставки. Процентные доходы по таким бумагам отражаются в отчете о прибылях и убытках как процентные доходы по ценным бумагам, удерживаемым до погашения.

Надо подчеркнуть, что в аудиторской практике (в самих стандартах это сказано весьма расплывчато) изменения в амортизированной стоимости за отчетный период отражаются в отчете о прибылях и убытках. По инвестициям до погашения существует глубокая теория, потому что ценные бумаги, классифицированные в инвестиции до погашения, - это отступление от "генеральной линии" МСФО, согласно которой необходимо все отражать по справедливой стоимости. В данном случае оценка осуществляется не по справедливой стоимости, а по амортизированной.

Здесь есть ограничивающее условие, которое заключается в том, что долговая ценная бумага со сроком погашения может быть помещена в портфель инвестиций до погашения, если банк имеет жесткое намерение удерживать такую бумагу до погашения. Это условие - до погашения - проверяется путем ретроспективного анализа. Считается, если в течение отчетного года либо двух предыдущих финансовых лет бумаги, ранее квалифицированные по МСФО в портфель до погашения, не дождавшись погашения, были перепроданы (отчуждены любым другим основанием), то это служит запретом на помещение оставшейся партии в инвестиции до погашения. Таким подходом проверяется жесткость намерений банка. Следует отметить, что по МСФО уместно усиленное внимание аудиторов к ретроспективному анализу. Если ретроспективный анализ не приводит к определенному мнению, то необходимо смотреть учетную политику банка, где должно быть отражено, исходя из каких норм, обоснований следует тот или иной расчет.

Если проанализировать отчетность разных банков, составленную по МСФО, то у немногих обнаружатся инвестиции до погашения. В то же время анализ отчетности банков за 9 месяцев (промежуточный) показывает одну массовую ошибку. В рамках предварительной группировки данных (Рекомендации N 181-Т), к примеру, счет 503 ("Котируемые для инвестирования долговые обязательства") помещается в строку "Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения". Очень часто банки или аудиторы их не переквалифицируют, оставляя их в балансе в той же статье, - это ошибка. Дело в том, что сам факт котирования ценной бумаги - необходимое условие для ее перевода в торговый портфель.

Другая ошибка банков заключается в том, что не проводится ретроспективный анализ на предмет, вправе ли банк записать эти бумаги в инвестиции до погашения, потому что в 99% случаев, когда в рамках предварительной группировки данных есть сумма по статье "Инвестиции до погашения", такие ценные бумаги переквалифицируются в другие портфели. Если погашение наступает в 2005 г., а отчетная дата приходится на 31 декабря 2004 г., то это не может быть инвестицией до погашения, поскольку в краткосрочной перспективе банк получает прибыль по такой ценной бумаге от погашения (дисконты, проценты). С точки зрения баланса по МСФО, если можно достоверно определить справедливую стоимость, это котируемая ценная бумага (торговый портфель), если нельзя - это инвестиции для продажи, но никак не инвестиции до погашения.

В МСФО 39 есть правило: под инвестицию до погашения могут создаваться резервы. В то же время по МСФО резервы под ценные бумаги могут формироваться только при наличии объективных свидетельств ухудшения финансового состояния эмитента. Аудиторы здесь часто делают сопоставление, анализируя финансовое состояние эмитента и проводя другие процедуры.

Учтенные векселя надо классифицировать в категорию "Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения", если вексель приобретен не у векселедателя и отсутствуют намерения продавать вексель (отчуждать по иным основаниям до момента погашения векселя) в течение шести месяцев с даты приобретения.

Векселя

Вексель - сложный инструмент. Он выполняет различные функции: может быть инструментом кредитования, ценной бумагой или чем-то еще. Сегодня приоритеты при классификации векселей таковы: если вексель обращается на активном неорганизованном рынке (можно достоверно определить справедливую стоимость), значит, есть все основания, чтобы такой вексель при составлении отчетности за 2004 г. записать в торговый портфель.

Векселя, как известно, - неэмиссионные ценные бумаги, но есть вексельные системы неорганизованных торгов (нелицензированных ФКЦБ), есть ассоциации участников вексельного рынка, раскрывающие соответствующие данные, на интернет-сайтах публикуются обзоры вексельного рынка. Тем не менее информация на вексельном рынке отличается от информации по ценным бумагам, обращающимся на биржах. На бирже стоимость ценной бумаги чаще всего выражается в процентах от номинала или в денежной сумме от номинала. Что касается простых векселей, то неизвестны дисконт и сумма, за которую он первоначально был выдан (куплен), однако косвенно стоимость векселя можно узнать из объявлений о покупке, когда потенциальные покупатели заявляют о намерении купить векселя известных компаний с указанной доходностью к определенному сроку погашения.

Если банк на отчетную дату имеет на балансе векселя крупных операторов-векселедателей, то для расчета справедливой стоимости необходимо просмотреть бюллетени-обзоры вексельного рынка в печатном или электронном виде. Векселя оцениваются по справедливой стоимости в торговом портфеле без создания резервов. Поскольку векселя продаются (покупаются) в разных местах с разной доходностью, аудиторы учитывают те источники, с которыми работает банк.

Налоги

В финансовой отчетности необходимо отражать расходы по налогообложению в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации. Расходы (возмещение по налогу на прибыль) в отчете о прибылях и убытках за год включают в себя текущее налогообложение и изменения в отложенном налогообложении. Текущее налогообложение рассчитывается на основе ожидаемой налогооблагаемой прибыли за год с применением ставок налога на прибыль, действующих на дату составления бухгалтерского баланса. Расходы по налогам, за исключением налога на прибыль, отражаются в составе операционных расходов.

Отложенное налогообложение по налогу на прибыль рассчитывается по методу балансовых активов и обязательств в отношении всех временных разниц между налоговой базой активов и обязательств и их балансовой стоимостью в соответствии с финансовой отчетностью. Активы и обязательства по отложенному налогообложению определяются с использованием ставок налогообложения, которые, как предполагается, будут применимы в том периоде, когда активы будут реализованы, а обязательства погашены, основываясь на ставках налогообложения, которые были установлены в данном периоде или фактически установлены на отчетную дату.

Активы по отложенному налогообложению отражаются в той степени, в какой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть использованы временные разницы. Отложенные налоговые активы и обязательства создаются в отношении временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние и ассоциированные компании, кроме тех случаев, когда момент исчезновения временных разниц может банком контролироваться и существует вероятность того, что эти временные разницы не исчезнут в обозримом будущем.

Инфляция

Считается, если в стране существуют факторы, указывающие на высокую инфляцию, то неденежные статьи баланса необходимо скорректировать на темпы инфляции. Логически может вытекать другой вывод: если инфляции нет, то ничего не надо корректировать. Но так полагать неправильно, поскольку баланс рассчитывается не за 2004 г. и не за 2003 г., а нарастающим итогом с момента образования банка (как отдельной компании, как хозяйствующего субъекта) по какую-то текущую дату.

Возникает много споров о целесообразности применения инфляционной корректировки. Приводятся разные аргументы. Так, если банку в 1995 г. учредители дали 100 единиц и он заработал за все время своей деятельности 20 единиц, а инфляция за весь период составила в условном эквиваленте 30 единиц, то получается, что реально банк ничего не заработал, а только растратил деньги учредителей. Другое дело, если банк при том же уровне инфляции на 100 единиц, полученных от учредителей, ежегодно выплачивал дивиденды акционерам (они принимали такое решение на годовом собрании). В таком случае нельзя сказать, что банк все "проел" - деньги-то выплачивались реальные. Значит, в разных случаях надо применять разные методики расчета.

Под инфляцией понимается базовый индекс потребительских цен, который устанавливается Госкомстатом ежемесячно в процентах к предыдущему месяцу. К примеру, индекс потребительских цен в декабре 2002 г. был равен 101,5%. Это значит, что инфляция в декабре по сравнению с ноябрем (100%) составила 1,5%. Эти индексы необходимо принимать в расчет коэффициентов поправок на инфляцию. Из типовых банковских операций на инфляцию надо корректировать, помимо основных средств нематериальных активов, еще и некотируемые акции, которые существовали на 31 декабря 2002 г. (они, как правило, не являются составляющей торгового портфеля и не являются долговыми денежными инструментами, потому что акция - это доля в уставном капитале, а не право получить деньги через определенный промежуток времени, как в классических долговых обязательствах).

Аудитор-партнер

Любопытный факт. Иной раз, когда аудиторы приступают к проверке табеля учета рабочего времени в банке, то получается, что все руководство день и ночь не покладая рук трудится без отпусков в течение нескольких лет. Между тем когда у работников банка на отчетную дату есть неиспользованные отпуска, то с точки зрения финансовой отчетности это обязательство банка перед работниками по выплате отпускных. Если неиспользованных отпусков много, значит, велики и обязательства (поскольку у руководящих менеджеров зарплата немаленькая). В соответствии с МСФО 19 необходимо посчитать полностью всю сумму, которая была бы выплачена, если бы сотрудники отгуляли отпуска, и отразить ее по методу начисления как задолженность. Практически это расходы, которые необходимо признать (без налоговых отчислений).

Несколько слов об оплате аудиторских услуг, точнее, о возможности сэкономить на них. Здесь возможны два варианта. В первом варианте аудиторская фирма приходит в банк и, к примеру, тратит на трансформацию банковской отчетности 10 часов, за что получает оплату. При этом аудитор все свои мнения, согласованные в идеале со специалистами банка, воплощает в расчетах. Банк, получая подготовленное аудиторской компанией заключение-отчетность, подписывает его, т.е. принимает и одобряет. Во втором варианте банк сам готовит отчетность по МСФО, аудитор лишь должен ее подтвердить. Аудитор проверяет предоставленные банком расчеты те же 10 часов, поэтому и просит за работу столько же, сколько и в первом случае. Поэтому в развитых странах мало кто самостоятельно составляет отчетность по МСФО, что, конечно, не говорит о том, что в банке не должно быть специалиста по МСФО.

В Приложении к N 181-Т есть рекомендация, которая гласит, что человек, подписывающий аудиторское заключение по МСФО, должен быть не только руководителем, но и совладельцем этой аудиторской фирмы. На языке западного бизнеса это означает, что он должен быть партнером возглавляемой им фирмы и владеть пусть и небольшой, но долей в уставном капитале. Вот почему МСФО - это не инструкция, а право выбора, которое исключает манипулирование, когда, например, путем специальных расчетов убыточный банк можно показать доходным - аудитор отвечает за достоверность отчетности не только своим служебным положением, но и всем своим бизнесом, он несет ответственность предпринимателя. С этой целью и существует институт партнеров в иностранных аудиторских фирмах. Только партнер может подписаться от лица (имени) компании.

В заключение надо отметить, что Банк России как за 2004 г., так и в дальнейшем собирается принимать отчетность по МСФО, заверенную российскими аудиторскими компаниями, а не только иностранными.

О.Щелов

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——