"Главбух". Приложение "Учет в производстве", 2005, N 4

ПОВЫШЕННЫЙ ТАРИФ ЗА УСЛУГИ ИЛИ ШТРАФ?

В договорах с предприятиями водопроводно-канализационного хозяйства нередко встречаются положения о том, что прием сточных вод в определенных пределах (по объему, степени загрязнения) абонент оплачивает по одному тарифу, а сверх установленного договором лимита - по другому тарифу, в несколько раз выше. Как классифицировать для налогообложения доходы, связанные со "сверхлимитной" оплатой приема сточных вод?

Проблема с вычетом НДС

Этой проблемой озаботился Высший Арбитражный Суд РФ. Естественно, что его решение важно не только для исполнителей, но и для потребителей коммунальных услуг. Ведь НДС, перечисленный в составе оплаты за услуги коммунальщиков, как известно, принимается к вычету. А если заплатить штраф по хозяйственному договору, то счет-фактуру не получишь и принимать к вычету нечего. Решение вопроса - в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2005 г. N 15378/04 (далее - Постановление).

В договоре тарифы и штрафы устанавливают порознь

В Постановлении рассмотрено заявление налоговых органов, которые не согласились с решением федерального арбитражного суда, поддержавшего налогоплательщика - МУП водопроводно-канализационного хозяйства.

Коммунальщики настаивали на том, что плата, поступающая от предприятий-абонентов за услуги по приему сточных вод с концентрацией загрязняющих веществ выше допустимой, является по своей природе санкцией за нарушение обязательства по сдаче сточных вод, то есть внереализационным доходом. И ее не надо включать в налоговую базу по оборотным налогам, в частности - по НДС.

Налоговики же доказывали, что такая дополнительная плата является не штрафом, а повышенным тарифом, взимаемым по условиям договоров. Следовательно, обе суммы оплаты (по разным тарифам) включаются в налоговую базу по оборотным налогам на равных основаниях в качестве выручки.

ВАС РФ поддержал позицию фискалов. В обоснование своего решения арбитры сослались на п. 11 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ (далее - Правила).

Там сказано, что прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, который относится к публичным договорам. В таком договоре в качестве существенных условий стороны указывают порядок, сроки, тарифы и условия оплаты. Причем сумма оплаты может включать в себя платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ.

Анализируя договор коммунальщиков с абонентом, ВАС РФ установил, что документ составлен в соответствии с действующими городскими Правилами приема сточных вод и загрязняющих веществ в систему хозяйственно-бытовой канализации. В договоре сказано, что прием сточных вод с концентрациями загрязняющих веществ, превышающими установленные допустимые нормы, производится за дополнительную плату.

Исходя из этого, судьи заключили, что повышенная (дополнительная) плата за превышение нормативного сброса не относится к штрафным санкциям. По сути, она является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах. Следовательно, при разных тарифах оба вида доходов МУП связаны с реализацией услуг, поэтому они облагаются всеми оборотными налогами, и в том числе НДС.

Примечание. Существенные условия договора энергоснабжения

Уточним, что перечень существенных условий договора энергоснабжения содержит целый ряд позиций. В том числе и неустойку (штраф, пени), а также другие виды ответственности за несоблюдение условий договора или ненадлежащее исполнение обязательств сторон. При этом виды ответственности в перечне выделены отдельной строкой (п. 12 Правил).

Информация для потребителей услуг

Что в этом судебном акте, касающемся коммунальных служб водопроводно-канализационного хозяйства, должно заинтересовать потребителей их услуг? Несколько существенных моментов.

Во-первых, из решения ВАС РФ следует, что независимо от различия в тарифах на услуги предприятия водоканалов обязаны включать суммы за прием сверхлимитных сточных вод или сточных вод со сверхлимитной концентрацией вредных веществ в счета-фактуры, выставляемые абонентам.

Во-вторых, оплата услуг водопроводно-канализационного хозяйства по повышенному тарифу не является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. То есть п. 4 ст. 270 Налогового кодекса РФ, где подобные платежи не признаются расходами для целей налогообложения прибыли, не имеет отношения к ситуации с оказанием услуг по приему сточных вод.

В-третьих, если коммунальные услуги носят производственный характер, то их стоимость, как по обычному, так и по повышенному тарифу, уменьшает налогооблагаемую прибыль в составе материальных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ). Следовательно, на основании договора, счета-фактуры и прочих документов "входной" НДС, предъявленный коммунальщиками, можно принять к вычету независимо от тарифа, по которому эти услуги расценены.

Разделить ответственность за прошлые ошибки

Постановление знаменательно еще одним важным выводом, который не связан конкретно с расчетами за коммунальные услуги. ВАС РФ поддержал решения первой и апелляционной инстанций в том, что штрафовать налогоплательщика, допустившего ошибку, в данном случае нельзя.

Дело в том, что налоговики неоднократно проверяли предприятие раньше и соглашались, что дополнительная плата относится к штрафным санкциям и не включается в базу при исчислении оборотных налогов. Все это было отражено в актах предыдущих проверок, которые налогоплательщик предъявил суду. То есть согласие фискалов с ошибкой было письменным. Позже они передумали, а вину приписали предприятию и предъявили ему штрафные санкции. Судьи такое поведение контролеров признали неправомерным, так как ошибка в применении норм налогового законодательства была общей.

В Решении ВАС РФ просматривается аналогия с волей законодателя, изложенной в пп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ. Там говорится, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений уполномоченного государственного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах исключает его вину в совершении налогового правонарушения. И если потом эти разъяснения отменяются, то недоимка и пени по недоплаченному налогу начисляются, а штраф - нет.

Очевидно, что в аналогичном порядке судьи подходят и к письменному согласию фискалов с налоговой ошибкой, которое зафиксировано в акте проверки.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——