"Главбух". Приложение "Учет в производстве", 2005, N 4

УЧЕТ НА ЦЕЛЛЮЛОЗНО-БУМАЖНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

В 2005 г. были внесены знаковые изменения в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Одно из них позволило организациям самостоятельно определять перечень прямых расходов и рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике. Это нововведение особенно важно для предприятий целлюлозно-бумажной промышленности. Ведь они производят готовую продукцию путем обработки сырья и материалов в ходе нескольких технологических этапов (переделов). С 1 января 2005 г. они могут использовать попередельный метод и в налоговом учете. Об особенностях бухгалтерского и налогового учета на предприятиях этой отрасли и пойдет речь в нашем материале.

Бухгалтерский учет

Целлюлозно-бумажная отрасль характеризуется сложной технологией производства. Предприятия выпускают большой спектр продукции: целлюлозу, бумагу, удобрения, корма, биодобавки и др., а также производят тепло и электроэнергию. Особенности бухгалтерского учета на предприятиях целлюлозно-бумажной промышленности регламентируются Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, а также Отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса. Оба документа были утверждены Минэкономики России 16 июля 1999 г.

Несмотря на то что эти документы были приняты более шести лет назад, на сегодняшний день они остаются единственными нормативными актами, которые регулируют бухгалтерский учет на предприятиях лесопромышленного комплекса. До того момента, как министерства и ведомства разработают и утвердят соответствующие отраслевые нормативные документы по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), предприятиям следует руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями и указаниями. Конечно, с учетом уже принятых положений по бухгалтерскому учету. Такую точку зрения высказали специалисты Минфина России в Письме от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03.

Группировка затрат

Для планирования, учета и калькулирования себестоимости целлюлозно-бумажной продукции устанавливается группировка затрат по следующим статьям. Для удобства мы привели их в таблице.

Группировка затрат основной целлюлозно-бумажной продукции

     
   ——————————————————————————T————————————T————————————T————————————¬
   |      Статьи затрат      |Производство|Производство|Производство|
   |                         | целлюлозы, |   бумаги   |   изделий  |
   |                         |  древесной |  и картона |  из бумаги |
   |                         |    массы   |            |  и картона |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Сырье, материалы         |      +     |      +     |      +     |
   |и полуфабрикаты,         |            |            |            |
   |в том числе:             |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |полуфабрикаты            |      +     |      +     |      +     |
   |собственного производства|            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Возвратные отходы        |      +     |      +     |      +     |
   |(вычитаются)             |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Топливо на               |      +     |      —     |      —     |
   |технологические цели     |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Энергия на               |      +     |      +     |      —     |
   |технологические цели     |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Оплата труда             |      +     |      +     |      +     |
   |производственных рабочих |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Отчисления на социальные |      +     |      +     |      +     |
   |нужды                    |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Расходы на подготовку    |      +     |      +     |      +     |
   |и освоение производства  |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Расходы на содержание    |      +     |      +     |      +     |
   |производства             |            |            |            |
   |и эксплуатацию           |            |            |            |
   |оборудования             |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Расходы по очистке       |      +     |      +     |      —     |
   |сточных вод              |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Цеховые расходы          |      +     |      +     |      +     |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Попутные полуфабрикаты   |      +     |      —     |      —     |
   |(вычитаются)             |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Расходы на упаковку      |      +     |      +     |      —     |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Общехозяйственные расходы|      +     |      +     |      +     |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Потери от брака          |      +     |      +     |      +     |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Прочие производственные  |      +     |      +     |      +     |
   |расходы                  |            |            |            |
   +—————————————————————————+————————————+————————————+————————————+
   |Коммерческие расходы     |      +     |      +     |      +     |
   L—————————————————————————+————————————+————————————+—————————————
   

Попередельный метод планирования,

учета и калькулирования себестоимости

В производстве целлюлозы, полуцеллюлозы, древесной массы, бумаги, картона и лесохимической продукции применяется попередельный метод планирования, учета и калькулирования себестоимости с использованием элементов нормативного метода.

При попередельном методе учета затраты на производство, начиная с подготовки сырья и заканчивая выпуском конечного продукта, учитываются в каждом цехе (по каждому переделу производства), включая себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Получается, что себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из затрат и себестоимости полуфабрикатов, выпущенных в предыдущем цехе.

К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Не относятся к незавершенному производству материалы и покупные полуфабрикаты, полученные цехами, но еще не обработанные, а также бракованные полуфабрикаты и готовая продукция.

Остатки незавершенного производства ежемесячно инвентаризируются, причем остатки, находящиеся в емкостях, определяются расчетным путем исходя из объемов массы в емкостях и установленного лабораторным анализом содержания продуктов. Инвентаризация незавершенного производства имеет целью установить фактическое наличие не законченных изготовлением изделий и полуфабрикатов, находящихся в производстве, выявить неучтенный брак, проверить данные учета движения полуфабрикатов и общую сумму затрат по основному производству, проверить правильность распределения затрат по видам продукции и уточнить себестоимость выпущенной продукции.

Налоговый учет

Согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ принципиальной особенностью попередельного метода формирования затрат в налоговом учете является аккумулирование расходов по переделу (этапу, цеху), то есть по каждому структурному подразделению.

Чтобы понять, каким образом наладить налоговый учет на целлюлозно-бумажном предприятии, нужно знать технологические особенности процесса выпуска продукции. Необходимо четко понимать, какие расходы относятся к прямым, как учитывать передачу изделий (полуфабрикатов) из одного подразделения в другие структуры основного или вспомогательного производства, а также учитывать ли незавершенное производство в каждом цехе или можно определять его в целом по предприятию.

Как мы уже отмечали, Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ позволил организациям с 1 января 2005 г. самостоятельно определять перечень прямых расходов и рассчитывать стоимость остатков незавершенного производства по собственной методике. Такие изменения внесены в ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ. В ст. 318 Налогового кодекса РФ остался примерный перечень прямых расходов, но теперь он не жестко регламентирован, а лишь рекомендован.

Таким образом, бухгалтеры уже в 2005 г. могут установить одинаковые перечни прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Также теперь для целей налогообложения можно применять бухгалтерскую методику оценки НЗП. Единственное ограничение: избранную методику нужно применять как минимум два года (новая редакция п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ).

Однако Федеральный закон N 58-ФЗ вступил в силу с 15 июля, когда уже полгода предприятия целлюлозно-бумажной промышленности применяли старый порядок, прописанный в ст. 318 Налогового кодекса РФ. В связи с этим возникает вопрос: с какого момента можно изменить перечень прямых расходов? С 1 января 2005 г. Сделать это в середине года позволяет ст. 313 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что при изменении законодательства о налогах и сборах скорректировать учетную политику для целей налогообложения можно с того момента, как нововведения вступили в силу. В приказе можно написать, что в налоговом учете прямые расходы, а также оценка незавершенного производства определяются по правилам бухгалтерского учета. Обратите внимание: из-за перерасчета с начала года у организации может возникнуть переплата по авансовым платежам по налогу на прибыль. Ведь перечень прямых расходов в бухучете намного шире. Такую переплату можно зачесть в счет авансов по этому налогу.

Прямые расходы

Итак, к рекомендованным ст. 318 Налогового кодекса РФ прямым расходам относят:

- материальные расходы, предусмотренные пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Сюда же относят суммы ЕСН и пенсионных взносов на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанную зарплату;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Примечание. Разниц удастся избежать!

Если прямые расходы в налоговом учете приравнять к расходам, которые учитываются на счете основного производства и формируют себестоимость производства в бухучете, то не придется считать временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н).

Теперь к прямым расходам можно относить не только перечисленные расходы. Скажем, до недавнего времени спорным оставался вопрос, можно ли относить к прямым расходам зарплату персонала и амортизацию основных средств вспомогательных производств. Ведь персонал вспомогательного цеха изготавливает инструменты, которые используются в производственной деятельности, или оказывает услуги (скажем, транспортные). С этого года указанные затраты могут быть отнесены к прямым.

Косвенные расходы

К косвенным расходам относятся все прочие материальные расходы, в том числе:

- упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), затраты на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, эксплуатацию основных средств и иное) (пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ);

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ);

- на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ);

- расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями (п. 18 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Все косвенные расходы, в том числе и указанные выше, принимаются для целей налогообложения в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся. Согласно ст. 272 Налогового кодекса РФ датой признания материальных расходов является:

- дата передачи в производство сырья и материалов для ТМЦ, приходящихся на произведенные товары (выполненные работы, оказанные услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) для услуг (работ) производственного характера.

И опять же стоит оговориться, что теперь можно установить тот перечень косвенных расходов, что и в бухучете. И отразить это в изменениях к приказу об учетной политике предприятия для целей налогообложения на 2005 г.

Особенности распределения затрат

в основном производстве

Перечень цехов основного производства в соответствии с организацией технологического процесса налогоплательщик определяет самостоятельно.

В каждом из переделов (кроме последнего) получают полуфабрикат собственного изготовления, который необходим для следующего этапа производства (получения готовой бумажной продукции).

При этом внутри передела затраты формируют по видам однородной продукции, которая включает также и стоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущих стадиях производства.

Получается, что в продукцию передела помимо собственных прямых расходов конкретного подразделения включается в качестве прямых материальных расходов стоимость полуфабрикатов предыдущего передела, которые в соответствии с технологией переданы из другого цеха или со склада производства.

Следовательно, стоимость обработанных и переданных на внутренний склад полуфабрикатов будет уменьшать налогооблагаемые доходы текущего периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены.

То есть для налогового учета применяют следующий порядок:

- в каждом отдельном цехе (производстве) формируются прямые и косвенные расходы;

- косвенные расходы производства принимаются для целей налогообложения в отчетном или налоговом периоде их признания;

- в состав прямых расходов каждого передела включаются собственные расходы передела (этапа), а также стоимость полуфабрикатов, полученных из предыдущего передела (этапа);

- величина незавершенного производства определяется в каждом подразделении;

- величина прямых расходов распределяется по объектам учета.

Если какое-нибудь подразделение основного производства реализует продукцию (работы, услуги) на сторону, то налоговый учет должен быть построен таким образом, чтобы предприятие в соответствии с положениями ст. 319 Налогового кодекса РФ имело информацию об остатках продукции на складе и товарах отгруженных.

А также о прямых расходах, приходящихся на реализованную продукцию, и о стоимости полуфабрикатов, переданных на обработку в последующий передел в размере прямых расходов подразделения, и др.

М.В.Митенкова

Директор

департамента аудиторской деятельности

ООО "ВЕСМИ-АУДИТ"

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——