"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 42

УЧЕТ ГСМ

Казалось бы, ничто не может быть проще, чем процедура заправки автомобиля на АЗС. Но бухгалтерский учет - это такая интересная вещь, которая может сделать простое действие сложным, а сложное - простым (естественно, с точки зрения организации и отражения этого действия в учетных регистрах). Предметом рассмотрения этой статьи является анализ некоторых особенностей бухгалтерского учета и налогообложения ГСМ как розничными продавцами (автозаправочными станциями), так и потребителями (владельцами и пользователями автотранспорта).

Особенность учета ГСМ (как для АЗС, так и для покупателя) в том, что при переходе права собственности на топливо сам товар все время практически скрыт от глаз субъектов сделки. Перевозка топлива цистернами, закачка его в хранилища, отпуск потребителю - все это происходит при минимальном визуальном контроле. Качество подтверждается разнообразными сертификатами, результатами анализа проб и тому подобными "косвенными" способами. Количество же фиксируют первичная учетная документация и показатели счетчиков. Конечно, можно полюбоваться бензином, вылив его на землю. Но это, мягко говоря, нестандартное действие вряд ли вызовет одобрение у персонала АЗС и коллег-водителей. А отпуск топлива в стеклянную и пластиковую тару на большинстве заправок категорически запрещен Минэнерго России.

Таким образом, процесс движения ГСМ к потребителю частично протекает, так сказать, в "виртуальной" форме, что влияет на организацию и ведение учета ГСМ.

Учет на АЗС

Для автозаправочной станции реализуемое топливо является товаром, поскольку приобретено или получено от других юридических лиц и предназначено для продажи (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н)). При учете надлежит руководствоваться порядком, предписанным п. 3 указанного ПБУ, и установить в учетной политике единицу учета МПЗ, каковыми могут быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и тому подобное. В данном случае необходимо учитывать особенности товара, а именно:

- его физическое состояние (легко испаряемая жидкость);

- наличие четко определенных критериев отнесения бензина к определенному виду (сорту);

- невозможность полностью отделить новую партию от остатков предыдущей (и связанные с этим колебания характеристик).

Представляется, что учет целесообразно организовать сортовым методом (см. п. п. 136 - 140 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н)). Отдельно учитываются получение и движение каждого сорта топлива. Заметим, что на этапе реализации использование для каждого сорта бензина и дизтоплива собственного резервуара, а также отдельных топливораздаточных устройств (колонок) автоматически обеспечивает безупречный раздельный учет. Следовательно, на всех предшествующих этапах движения отражение поступления и хранения ГСМ в указанном разрезе является обязательным.

В учетных регистрах необходимо также накапливать информацию о поставках каждого вида товара с отражением соответствующих количественных показателей. Это обеспечит надлежащее состояние расчетов АЗС с поставщиками. Здесь необходимо обратить особое внимание на следующий момент: при закупке топлива, доставляемого на АЗС в цистерне, его количество в документации поставщика выражается в тоннах. А при отпуске потребителям, как известно, счетчики показывают количество залитого в автомобиль бензина в литрах. При этом количество литров, соответствующее единице массы, зависит, в частности, не только от характеристик самого топлива (его плотности и сорта), но даже и от погодных условий (температуры, давления).

Факт приемки соответствующего количества товара может быть подтвержден на основании показателей объемных жидкостных счетчиков, а также исходя из уровня топлива в резервуаре АЗС и (или) из уровня оставшегося в цистерне несливаемого количества - с учетом полной вместимости данных емкостей (объемно-массовым методом измерений). Надо заметить, что и остатки на каждую дату (например, при инвентаризации, при передаче смены одним материально-ответственным лицом другому, на последний день отчетного периода и т.п.), и отпускаемое потребителям количество товара также измеряются в литрах, при этом надлежит делать систематическую поправку на погодно-климатические условия.

Между тем настоятельные рекомендации для АЗС вести учет товара именно в литрах (а нефтебазам, напротив, в тоннах) содержатся в Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госнефтепродукта СССР N 06/21-8-446 (утв. Госкомнефтепродуктом СССР 15.08.1985). Документа, достойного полностью заменить ее, с тех пор так и не выпустили. Правила технической эксплуатации автозаправочных станций, принятые и введенные в действие с 1 ноября 2001 г. (Приказ Минэнерго России от 01.08.2001 N 229), в большей степени посвящены именно техническим вопросам эксплуатации и оборудования автозаправочных станций, пожарной безопасности, приема и отпуска нефтепродуктов, чем методологическому и документарному обеспечению учетных процедур. А Приказ Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 "Об утверждении Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения" в первую очередь регламентирует вопросы обеспечения качества топлива, приобретаемого и реализуемого АЗС.

В упомянутой Инструкции Госнефтепродукта СССР содержится ряд очень важных положений, которые необходимо иметь в виду при организации и ведении учета ГСМ в качестве товара. Например, в п. 2.7 указано, что водитель автоцистерны обязан иметь (и предъявлять по требованию грузополучателя) свидетельство, подтверждающее объем цистерны и выданное органами Госстандарта. Измерение уровня нефтепродуктов, залитых в резервуар, осуществляется с учетом слоя подтоварной воды, величина которого определяется с помощью использования водочувствительной ленты или пасты (п. п. 2.12 и 2.17). Помимо этого, измеряются фактическая плотность жидкости и ее температура в момент залива, на основании чего и определяется соответствие полученного количества товара данным первичных документов поставщика. Современное оборудование АЗС позволяет заменить утомительные измерительно-расчетные процедуры считыванием показателей измерительных установок, объединяющих счетчики объема, плотномеры и термометры. Главная задача при этом - обеспечить исправное состояние и точность настройки данного оборудования.

Для многих владельцев АЗС большим подарком стали положения Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах". Наконец, за налогоплательщиками признали право использовать нормы естественной убыли, установленные не Правительством РФ (в порядке, упомянутом в пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ), а федеральными органами исполнительной власти в периоды, предшествующие вступлению в силу гл. 25 Кодекса. А поскольку автомобильное топливо в силу своих физико-химических характеристик, а также особенностей условий и средств транспортировки в значительной степени подвержено естественной убыли, то потери могут быть учтены при исчислении налога на прибыль задним числом начиная с 1 января 2002 г.

Ранее организации, осуществляющие операции с нефтепродуктами, использовали нормативный акт, утвержденный Госснабом СССР, - Постановление от 26.03.1986 N 40 "Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании". Применяя данный документ за прошлые периоды, необходимо быть весьма аккуратным. Дело в том, что согласно пп. "п" п. 7 "Порядок применения норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, отпуске, хранении и транспортировании" указанного выше Постановления (далее - Порядок) к естественной убыли не относятся потери нефтепродуктов, вызванные нарушениями требований стандартов, технических условий, правил технической эксплуатации, хранения. В нормы естественной убыли также не включаются потери нефтепродуктов, связанные с ремонтом и зачисткой резервуаров, трубопроводов, потери при их переоборудовании (дооборудовании), все виды аварийных потерь, а также потери при внутрискладских перекачках (п. 1.3 Порядка). То есть при пересчете расходов за 2002 - 2005 гг. необходимо документально доказать, что в этом периоде не допускалось нарушения условий хранения ГСМ, а все потери, которые не вошли в нормы естественной убыли, учтены отдельно и надлежащим образом актированы.

Внимание! Нормы естественной убыли являются предельными и применяются только в случае фактической недостачи нефтепродуктов.

То есть если организация в период с 1 января 2002 г. не отражала в учете фактические недостачи, то пересчитать расходы, увеличив их на установленные нормы естественной убыли, не получится. Списание нефтепродуктов в пределах норм естественной убыли до установления факта недостачи прямо запрещено п. 1.6 Порядка.

Учет у потребителя

При отпуске топлива потребителям автозаправочными станциями применяется объемный метод измерения, то есть учет литража ГСМ, залитых в баки автомобилей через топливораздаточные колонки (ТРК). Нужно отметить, что именно использование ТРК квалифицируется налоговым законодательством для целей исчисления и уплаты акцизов как безусловный признак розничной торговли, осуществляемой АЗС (п. 8 ст. 200 НК РФ, п. 8.3 Методических рекомендаций по применению гл. 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденных Приказом МНС России от 18.12.2000 N БГ-3-03/440).

Для организации-автовладельца ГСМ в учете квалифицируются как материалы, используемые в производстве продукции (оказании услуг), либо применительно к служебному автотранспорту для управленческих нужд (п. 2 ПБУ 5/01). Таким образом, в учетной политике следует установить, какой способ (из перечисленных в п. 16 указанного ПБУ) при этом применяется. Практика показывает, что учет ГСМ обычно ведется по себестоимости единицы. Этот вариант наилучшим образом согласуется с механизмом их оприходования по чекам, полученным на АЗС при заправке. Мало кому приходит в голову пересчитывать запасы и стоимость топлива, которое остается неизрасходованным на последний день отчетного периода, по методу ФИФО или ЛИФО. А ведь практически не бывает такого, чтобы на этот момент в баках принадлежащих предприятию автомобилей было совсем сухо. Вспомните, часто ли данный аспект принимается во внимание при формировании отчетности?

После того как топливо поступило в бак автомобиля, единственным показателем его наличия является датчик уровня топлива. То есть достоверность бухгалтерского учета этого вида МПЗ в организации зависит исключительно от его исправности. Другим фактором, определяющим правильность показателя объема ГСМ, находящихся в собственности организации, является, как ни странно это звучит, сохранение топливным баком штатной конфигурации. Любая вмятина на топливном баке в этом смысле критична, поскольку датчик позволяет определить объем топлива по его уровню. Изменение, например, формы нижней части бака может дать весьма существенную погрешность соответствующего показателя. Количество горючего при выезде автомобиля с территории предприятия и при его возвращении регулярно отражается в путевом листе (формы N 3, 3спец, 4-С, 4-П, утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Следовательно, погрешность этого показателя, накапливаясь, влияет на расчетную величину расходования ГСМ при эксплуатации автотранспорта компании.

Ю.Гладышева

Аудитор

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——