"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 42

СЧЕТА-ФАКТУРЫ: ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ

Непременным условием получения налогового вычета по НДС является наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры. Соответственно при отсутствии этого документа или неправильном его заполнении налогоплательщик лишается права на вычет. По этой причине вопросы оформления и выставления счетов-фактур не теряют своей актуальности. В предлагаемой вашему вниманию статье обобщены рекомендации официальных органов и арбитражная практика по данному вопросу.

Правила составления счетов-фактур установлены п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. При их нарушении счет-фактура не может являться основанием для принятия "входного" НДС к вычету или возмещению. При этом следует иметь в виду, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять НДС к вычету (п. 2 ст. 169).

Заполнение счета-фактуры

Арбитражная практика показывает, что к требованию НК РФ о непременном соблюдении порядка оформления счетов-фактур, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не стоит подходить формально. При проверке правильности оформления счетов-фактур должны учитываться особенности заключенных договоров. Так, в Постановлении от 16.01.2002 N КА-А40/8023-01 ФАС Московского округа указал на то, что при совершении не какой-то отдельно взятой операции в рамках одной поставки, а операции по реализации комплекса неразрывно связанных между собой операций (в частности, имеются в виду операции по оказанию и оплате единой услуги по отправлению груза и оформлению перевозки) требование о необходимости указания в счете-фактуре единицы измерения, количества и цены за единицу является формальным, поскольку такие реквизиты не могут быть указаны в счете-фактуре по причине отсутствия необходимой информации. В таком случае в качестве подтверждения сведений, указанных в счете-фактуре, и обоснованности заявленных к вычету сумм налога на добавленную стоимость достаточно наличия соответствующих документов, приобщенных к счету-фактуре (в частности, квитанции, содержащие развернутый расчет платы за перевозку груза, и т.д.).

Рассмотрим порядок заполнения отдельных реквизитов счета-фактуры.

1. Порядковый номер

В счете-фактуре должны быть указаны его порядковый номер и дата выписки (пп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ). Между тем правила нумерации счетов-фактур в законодательном порядке не определены. Такие правила каждая организация устанавливает для себя сама.

Из Постановления ФАС от 15.06.2004 N А56-45387/03 следует, в частности, что не считается нарушением установление организацией порядка регистрации счетов-фактур в пределах одного дня. Вывод налоговых органов о неправомерности предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам, имеющим одинаковые номера, но разные даты, признан судом неправомерным.

2. Страна происхождения товара

Пунктом 5 ст. 169 НК РФ установлено, что сведения о стране происхождения товара (графа 10 счета-фактуры) и номере грузовой таможенной декларации (графа 11) указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Между тем указание в графе "Страна происхождения товара" счета-фактуры "Россия" (для товара, произведенного в России) не может являться основанием для отказа в вычете НДС, так как относится к несущественным нарушениям в заполнении этого документа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2004 N А56-1467/04).

3. Грузоотправитель и грузополучатель

В счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя (пп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ). То есть НК РФ предусмотрены случаи, когда в качестве покупателя и грузополучателя товаров (работ, услуг) выступают разные организации. В частности, эта ситуация возникает при заключении налогоплательщиками договоров комиссии или поручения.

Если же грузоотправитель является продавцом товара, а данные о продавце содержатся в строках 2, 2а, 2б счета-фактуры, указание в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" слов "он же" не является нарушением порядка оформления счетов-фактур (Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2004 N КА-А40/1789-04, от 21.08.2002 N КА-А40/5550-02). Нарушением не признается также незаполнение строк "Грузоотправитель" и "Грузополучатель" при отсутствии таких субъектов (Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2002 N КА-А40/5535-02).

4. Подписи

Пунктом 6 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Каких-либо указаний о расшифровке подписей руководителя и главного бухгалтера ст. 169 НК РФ не содержит. Однако форма счета-фактуры, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, предусматривает расшифровку фамилии, имени, отчества руководителя, главного бухгалтера или индивидуального предпринимателя. В Письмах Минфина России от 05.04.2004 N 04-03-1/54 и от 16.06.2004 N 03-03-11/97 сообщается, что в целях идентификации лиц, фактически подписывающих счета-фактуры, после подписи необходимо указать фамилию и инициалы лица, подписавшего соответствующий счет-фактуру, и делается вывод о том, что суммы НДС, указанные в счете-фактуре, в котором отсутствуют расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера организации или индивидуального предпринимателя, к вычету приниматься не должны.

Следует отметить, что суды придерживаются на этот счет иной точки зрения. Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2005 N А19-21207/04-24-Ф02-2655/05-С1 отмечается, что в ст. 169 НК РФ не содержится требований об обязательной расшифровке подписей лиц, выдавших счета-фактуры, поэтому отсутствие такой расшифровки не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов (см. также Постановление ФАС Московского округа от 21.08.2002 N КА-А40/5550-02).

ФНС России в Письме от 20.05.2005 N 03-1-03/838/8 "О порядке заполнения счетов-фактур" отмечает, что предусмотренные Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила), такие реквизиты счета-фактуры, как "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер", являются формализованными показателями. Эти реквизиты применяются и в случае подписания счета-фактуры иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Изменение и (или) дополнение этих реквизитов счета-фактуры НК РФ не предусмотрено.

Вместе с тем согласно этому Письму в случае подписания счета-фактуры уполномоченным лицом с указанием непосредственно его должности такой счет-фактуру не следует рассматривать как составленный с нарушением требований п. 6 ст. 169 НК РФ.

Заполнение отдельных показателей

на иностранном языке

Часто бывает, что счет-фактура, составленный на русском языке, содержит отдельные реквизиты (например, наименование товара) на иностранном языке. Налоговые органы расценивают такой документ как составленный с нарушением установленных правил и не являющийся основанием для принятия к вычету уплаченного по нему НДС.

Так, в Письме ФНС России от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16 "О налоге на добавленную стоимость" сообщается, что налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм налога на добавленную стоимость, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке. Речь, в частности, идет об указании в графе "наименование товара" счета-фактуры набора знаков, цифр и символов, заполненных в том числе на иностранном языке.

Свою позицию ФНС России объясняет следующим образом. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

То есть для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщик должен иметь счета-фактуры на эти товары (работы, услуги), расчетные документы, а также первичные документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Первичные документы должны быть оформлены на русском языке (об этом говорится в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н)).

На основании ст. ст. 87 и 88 НК РФ при проведении контрольных мероприятий по вопросу правильности исчисления и уплаты в бюджет НДС налоговым органом могут быть истребованы у налогоплательщика любые документы, подтверждающие обоснованность исчисления НДС.

В этой связи идентифицировать показатели счета-фактуры, заполненные на иностранном языке, с соответствующими показателями первичных учетных документов, оформленных на русском языке, на основании которых осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), не представляется возможным.

Однако отметим, что ни гл. 21 НК РФ, ни Правила не содержат требования об обязательном указании в счетах-фактурах наименования товара на русском языке. На это обстоятельство указывают и судебные органы (см., в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 13.07.2004 N А72-2528/04-8/287).

Выставление счетов-фактур в электронном виде

Налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы НДС, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации (Письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11).

Дело в том, что действие Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи", определяющего правовые условия использования электронной цифровой подписи в электронных документах, распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях (п. 2 ст. 1 этого Закона). Счет-фактура же применяется в налоговых правоотношениях, регулируемых НК РФ. А право предоставления в электронном виде счетов-фактур налогоплательщику Налоговым кодексом не предоставлено.

Комбинированный счет-фактура

Статья 169 НК РФ и Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не содержат ограничений в способах заполнения счета-фактуры. Поэтому счета-фактуры, заполненные частично на компьютере, частично от руки, но в которых последовательность расположения показателей соответствует утвержденной типовой форме счета-фактуры, не могут являться основанием для отказа принятия к вычету указанных в них сумм налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217).

Как исправить ошибку

Ни гл. 21 НК РФ, ни Правила не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть в последующем устранены, а недостающая информация восполнена (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2005 N А43-32202/2004-36-479). Официальные органы право налогоплательщиков на устранение таких нарушений в большинстве случаев не оспаривают.

Минфин России в Письме от 08.12.2004 N 03-04-11/217 разъяснил, что в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные счета-фактуры. Принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.

Согласно Письму Минфина России от 21.09.2005 N 07-05-06/252 счета-фактуры с внесенными исправлениями, заверенными подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре. В связи с этим суммы НДС, указанные в исправленных счетах-фактурах, принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором эти счета-фактуры получены, и в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.07.2005 N 03-04-11/178).

Между тем ФАС Северо-Западного округа считает иначе. Согласно Постановлению от 21.09.2005 N А56-34238/04 в случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в периоде исправления ошибки.

Счета-фактуры по длящимся договорам

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено требование выставления счетов-фактур не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Между тем для организаций отдельных отраслей характерны непрерывные долгосрочные поставки товара одному и тому же покупателю и выставлять счета-фактуры после каждой отгрузки товара по меньшей мере неудобно.

Минфин России в Письме от 18.07.2005 N 03-04-11/166 обратил внимание на правомерность выставления счетов-фактур покупателям по таким договорам одновременно с платежно-расчетными документами не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором продавцом осуществлялись непрерывные долгосрочные поставки товаров в адрес одного и того же покупателя (такой порядок установлен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость") и указал на возможность вычета налога на добавленную стоимость по таким счетам-фактурам.

Счета-фактуры по авансам

Продавец, получивший аванс в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), обязан составить и зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру на сумму полученного аванса (п. 18 Правил).

При этом на основании п. 13 Правил счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в Книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость.

На практике организации часто устанавливают в договорах условие осуществления поставки товаров не позднее определенного срока (например, трех дней) после получения аванса. То есть большинство поступивших авансов закрываются отгрузкой в течение одного месяца. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли организации составлять счета-фактуры на аванс лишь в конце месяца на сумму остатка незачтенной предоплаты?

Минфин России в Письме от 25.08.2005 N 03-04-11/209 отвечает на этот вопрос отрицательно. В Письме разъясняется, что при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) счета-фактуры составляются налогоплательщиком в хронологическом порядке и регистрируются в Книге продаж в том налогом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Этого требуют п. п. 2 и 17 Правил. Составление счета-фактуры по авансам в конце месяца на сумму остатка действующим порядком не предусмотрено.

Счета-фактуры по товарам,

не облагаемым НДС

Пунктом 5 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Суммы предоплаты по таким операциям в налоговую базу по НДС не включаются (п. 2 ст. 162 НК РФ). Следует ли в этом случае при получении аванса составлять счета-фактуры с пометкой "без НДС"?

Минфин России в Письме от 25.08.2005 N 03-04-11/209 разъяснил, что поскольку на основании п. 2 ст. 162 НК РФ при получении поставщиком авансов от покупателей в счет предстоящей поставки товаров, освобождаемых от обложения НДС, налог по ним не исчисляется и соответственно вычеты не производятся, счета-фактуры при получении таких авансов не составляются.

Реализация товаров (работ, услуг)

за наличный расчет

Пунктом 7 ст. 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Как отмечается в Письме МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268, указанная норма НК РФ в части реализации товаров организациями розничной торговли применяется только в случае, если товары приобретаются для использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (это следует из определения розничной торговли, содержащегося в ст. 492 Гражданского кодекса РФ).

Поэтому в случае, если покупатель согласно представленной доверенности выступает от имени юридического лица или если покупателем является индивидуальный предприниматель, представивший свидетельство о государственной регистрации (т.е. товары приобретаются для использования, связанного с предпринимательской деятельностью), налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) обязаны в установленном НК РФ порядке выдавать покупателям счета-фактуры.

Одновременно со счетом-фактурой в этом случае покупателю выдается кассовый чек. Таково требование ст. 5 Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Пунктом 16 Правил установлено, что счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Сводный счет-фактура при капвложениях

Минфин России в Письме от 25.08.2005 N 03-01-10/08 разъяснил порядок оформления и регистрации сводного счета-фактуры, предъявленного инвестору заказчиком-застройщиком, который осуществляет работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций без выполнения строительно-монтажных работ своими силами.

Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ вычет НДС, предъявленного налогоплательщику заказчиком-застройщиком при осуществлении капитального строительства, производится по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Для вычета НДС необходимо наличие соответствующих счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из указанного Письма Минфина следует, что налог на добавленную стоимость по объектам капитального строительства может быть предъявлен инвестором к вычету на основании предъявленного заказчиком-застройщиком сводного счета-фактуры по соответствующему объекту.

Такой счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). При этом в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.

К сводному счету-фактуре заказчиком прилагаются копии счетов-фактур, а также копии платежных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога подрядным организациям по строительно-монтажным работам, поставщикам товаров (работ, услуг), а также таможенным органам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика указанных денежных средств).

Полученные инвестором от заказчика сводные счета-фактуры с приложениями хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по соответствующим объектам капитального строительства.

Заказчик второй экземпляр сводного счета-фактуры хранит в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Счета-фактуры, полученные заказчиком от подрядных организаций и поставщиков товаров (работ, услуг), хранятся у заказчика в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации в книге покупок.

На сумму стоимости услуг заказчика, оказанных инвестору по организации строительства, заказчиком оформляется и регистрируется в книге продаж счет-фактура в общеустановленном порядке. При этом стоимость данных услуг в сводный счет-фактуру не включается. У инвестора счета-фактуры по услугам заказчика хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства регистрируются в книге покупок.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——