"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 42

НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом. Несмотря на то что фактически его уплачивает покупатель, плательщиком все же признается продавец. Наша статья поможет вам более точно рассчитать сумму налога, которую придется отдать бюджету.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть тех, которые используются для изготовления товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, освобождаемых от уплаты этого налога;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

При этом наличие и движение ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для перепродажи, учитываются на счете 41 "Товары" или на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Рассмотрим некоторые положения ст. 161 НК РФ.

1. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков.

2. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.

3. Налоговыми агентами признаются арендаторы федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества. В этом случае налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Право на вычет по НДС имеют те покупатели - налоговые агенты, которые состоят на учете в налоговых органах и исполняют обязанности налогоплательщика согласно гл. 21 НК РФ. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. 4 ст. 161 НК РФ (а с 1 января 2006 г. - и в п. 5 ст. 161 НК РФ), не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм НДС, уплаченных по этим операциям. Этим пунктом установлено, что при реализации на территории России конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ; НДС (до конца 2005 г.); акцизов (для подакцизных товаров).

Пример 1. У организации в соответствии со ст. 243 ГК РФ конфисковано имущество, рыночная стоимость которого 920 тыс. руб.

В этом случае при реализации конфискованного имущества НДС должен быть определен следующим образом:

920 тыс. руб. х 18% : 118% = 140,3 тыс. руб.

В п. 5 ст. 161 НК РФ (вводится в действие п. 10 ст. 1 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ с 2006 г.) указано, что при реализации на территории России товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии, агентских договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них сумм НДС.

Пример 2. Иностранная организация, не состоящая на учете в налоговых органах, передала российской организации на реализацию товары на сумму 550 тыс. руб. без НДС (детские коляски). НДС (10%) - 55 тыс. руб. (пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ). Вознаграждение налогового агента за реализацию товаров составило 40 тыс. руб.

В этом случае стоимость товара, предназначенного для реализации, составит 590 тыс. руб., а НДС - 62,2 тыс. руб. К возмещению налоговый агент примет 7,2 тыс. руб. (18% от 40 тыс. руб.).

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет в случае реализации товаров, возвращенные (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу, или если покупатель от них отказался (п. 5 ст. 171 НК РФ). Как указано в ст. 476 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ), продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что они возникли до передачи товара покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

При этом организация-покупатель товары, подлежащие возврату организации-поставщику в связи с их недостатками, учитывает на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Пример 3. Поставщик после предоплаты, сделанной покупателем по договору за продукцию в сумме 472 тыс. руб., произвел отгрузку в июле 2005 г. В августе 2005 г. от организации-покупателя поступило извещение о том, что поступившая продукция не соответствует требованиям заключенного договора и будет возвращена в полном объеме. Фактическая стоимость продукции (у поставщика) - 320 тыс. руб.

Поставщик отражает в учете следующие операции:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 472 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 72 тыс. руб. (472 тыс. руб. х 18% : 118%)

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - на сумму 72 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - на сумму 472 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - на сумму 72 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 62 - на сумму 472 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму 72 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 43 - на сумму 320 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - (сторно) на сумму 472 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - (сторно) на сумму 72 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - (сторно) на сумму 72 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 51 - на сумму 472 тыс. руб.

Д-т сч. 90 К-т сч. 43 - (сторно) на сумму 320 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - на сумму 72 тыс. руб.

Вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Управление МНС России по г. Москве в Письме от 15.11.2004 N 24-11/73834 сообщило, что в случае возврата покупателю сумм авансовых платежей суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с полученных авансов, подлежат вычету. После возврата покупателю аванса сумма НДС, исчисленная с авансов и уплаченная в бюджет, отражается в налоговой декларации по НДС.

Пример 4. Договором купли-продажи предусматривалось, что покупатель осуществит предварительную оплату поставки товаров в сумме 720 тыс. руб. Так как поставщик не смог осуществить поставку, договор купли-продажи был расторгнут, а сумма предварительной оплаты возвращена покупателю.

В учете поставщика операции отражаются:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 720 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 109,8 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - на сумму 109,8 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - на сумму 109,8 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 51 - на сумму 720 тыс. руб.

Налоговые органы считают, что нельзя произвести вычет НДС с аванса, если товар еще не был поставлен, а покупатель передал право требования по договору третьему лицу (см. "Учет, налоги, право" N 31 за 2005 г.).

Их мнение обосновано следующим.

1. Организация получила аванс, заплатила с него НДС, но продукция не была поставлена.

2. Покупатель право требования задолженности уступил третьему лицу, которое является должником организации-поставщика.

3. Организация-поставщик проводит с должником зачет взаимных требований, теряя при этом право на зачет по НДС, так как:

1) если произошла реализация товара, то применяется налоговый вычет (п. 6 ст. 172, п. 8 ст. 171 НК РФ);

2) если договор поставки расторгнут и аванс возвращается организации-покупателю, то производится возврат НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Отсутствие одной из двух указанных выше причин свидетельствует о потере права на вычет по НДС.

Пример 5. Поставщиком получена предварительная оплата за товар по договору купли-продажи в сумме 590 тыс. руб. Из них 90 тыс. руб. - начислен и перечислен в бюджет НДС. Право требования на полную сумму покупатель передал третьему лицу (организации, являющейся должником поставщика).

В бухгалтерском учете данные операции отражаются:

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - на сумму 590 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - на сумму 90 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - на сумму 90 тыс. руб.

Д-т сч. 62 К-т сч. 62 - на сумму 590 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 62 - на сумму 90 тыс. руб.

Пунктом 20 ст. 1 Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ внесена поправка, не изменившая сущности содержания. Вместо слов "авансовых или иных платежей" внесены слова "оплаты, частичной оплаты" и текст дополнен словами "...изменений условий либо...". Иначе говоря, в настоящей редакции абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ более точно определяет, что вычет по НДС может быть произведен организацией-поставщиком при условии уплаты налога в бюджет с полученной полной или частичной предоплаты, если поставка не была произведена в связи с изменением условий договора или его расторжением.

На основании п. 6 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика возникает право на вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) ОС, а также сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР, и сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Учитывая п. 1 ст. 166, п. 5 ст. 172, ст. 173 НК РФ, до конца 2005 г. вычет сумм НДС производится по мере постановки на учет соответствующих объектов капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Пример 6. Организация осуществляла строительство складского помещения хозяйственным способом. Затем приобрела аналогичное складское помещения у ликвидируемой организации, а незавершенное строительство реализовала другой организации. Фактические затраты по незавершенным СМР составили 1200 тыс. руб., НДС по использованным материалам, предъявленный поставщиками, - 151 тыс. руб.

Операции по реализации незавершенного производства отражаются:

Д-т сч. 91 К-т сч. 08 - на сумму 1200 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 19 - на сумму 151 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - на сумму 120 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - на сумму 216 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - на сумму 216 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 91 - на сумму 151 тыс. руб.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ). В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Имейте в виду, что исходя из ст. 264 НК РФ:

- не принимается к вычету НДС по расходам, связанным с обслуживанием командированных лиц в барах и ресторанах, в номерах, рекреационно-оздоровительных объектах;

- к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний;

- представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В Письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112 отмечено, что билет на самолет является бланком строгой отчетности и на его основании можно зачесть НДС, но при этом налог должен быть выделен отдельной строкой.

Из Письма Минфина России от 20.05.2005 N 03-04-11/116 следует, что получить вычет по НДС можно в том случае, если НДС оплачен продавцу в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть в кассовом чеке сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Для доказательства факта оплаты достаточно чека, оформленного в соответствии со ст. 5 Закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Если в чеке НДС не выделен, то даже при наличии квитанции к приходно-кассовому ордеру вычет НДС не производится.

Пример 7. В целях установления длительных связей был организован прием. Общие затраты составили 120 тыс. руб. и НДС - 21 тыс. руб. Фирма-организатор имела возможность принять для целей налогообложения прибыли только 90 тыс. руб.

В этом случае НДС к вычету принимается в сумме 15,75 тыс. руб. (21 тыс. руб. : 120 тыс. руб. х 90 тыс. руб.).

Закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ и Закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" внесли существенные поправки в ст. 171 НК РФ, к которым относятся:

1. Начиная с 2006 г. в связи с изменением порядка начисления НДС вычетам будут подлежать суммы НДС, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо уплачены при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Так как в пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что указанное положение в абз. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ имеет место в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), то необходимо НДС к вычету принимать в части товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые включены в налоговую базу на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2. В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, которые не были приняты к вычету на момент завершения реорганизации.

Указанные изменения действуют в течение 2005 г. и свидетельствуют о том, что если реорганизуемой (реорганизованной) организацией суммы НДС не принимались к вычету при оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, в том числе и для собственного потребления, до завершения реорганизации, то эти суммы подлежат вычетам у правопреемников.

3. В случае реорганизации в 2006 г. у правопреемника (правопреемников) подлежат вычетам те суммы НДС, которые были предъявлены реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным ею для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые подлежали вычету, но не были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией на момент завершения.

Исходя из требований ст. 162:

- в случае реорганизации организации (независимо от формы реорганизации) подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником (правопреемниками) этой организации в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ;

- вычеты сумм НДС производятся правопреемником (правопреемниками) реорганизованной (реорганизуемой) организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной (реорганизуемой) организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику (правопреемникам) продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной (реорганизуемой) организацией сумм НДС продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником (правопреемниками) этой организации;

- при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в установленном гл. 21 НК РФ порядке, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению к уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

4. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем использовались при осуществлении операций, когда НДС относится в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). В этом случае исключение составляют основные средства, по которым полностью начислены амортизационные отчисления или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Пример 8. Организация осуществила подрядным способом строительство здания для хранения товаров, приобретенных для перепродажи. Фактические затраты по строительству составили 1100 тыс. руб. (НДС - 198 тыс. руб.). Ввод здания в эксплуатацию осуществлен в декабре 2005 г., норма амортизации определена по линейному методу исходя из срока службы в течение 8 лет, или 96 месяцев.

Так как реализация товаров была убыточной, то организация приняла решение о продаже склада в январе 2007 г. по стоимости 1050 тыс. руб. и НДС - 190 тыс. руб. Но организация в течение длительного периода не имела возможности найти покупателя.

Восстановление к уплате НДС отражается:

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 1100 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 198 тыс. руб.

Д-т сч. 44 К-т сч. 02 - на сумму 137 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - на сумму 173 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - на сумму 173 тыс. руб.

5. В соответствии с абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть произошло выбытие объекта основных средств из состава амортизируемого имущества), в налоговой декларации, которая в установленном порядке представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика за последний налоговый период каждого календарного года из 10, отражать восстановленную сумму НДС.

Расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и относимых на затраты производства по п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. При этом сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов по ст. 264 НК РФ.

Пример 9. Организацией-налогоплательщиком по договору подряда построено деревянное здание для хранения товаров. Его стоимость составила 950 тыс. руб. с НДС. Срок полезного использования определен в течение 16 лет с начислением амортизации линейным методом. По истечении 2 лет использования принято решение: указанное здание передать ведомственному детскому саду.

В учете указанные операции отражаются:

Д-т сч. 08 К-т сч. 51 - на сумму 950 тыс. руб.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 805,1 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 08 - на сумму 144,9 тыс. руб.

Д-т сч. 44 К-т сч. 02 - на сумму 100,6 тыс. руб.

Д-т сч. 97 К-т сч. 68 - на сумму 12,6, 8 тыс. руб.

Д-т сч. 26 К-т сч. 97 - на сумму 12,7 тыс. руб.

Если по расчету в течение 10 лет сумма НДС, подлежащая восстановлению, будет соответствовать 12,7 тыс. руб., то она ежегодно должна увеличивать налогооблагаемую базу по НДС.

6. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ.

Статья 165 НК РФ установила порядок подтверждения права на получение возмещения НДС при применении налоговой ставки 0%, а п. 1 ст. 164 НК РФ - когда имеет место использование налогоплательщиком этой ставки.

Следовательно, начиная с 2006 г. у налогоплательщика, применяющего налоговую ставку 0% при вывозе товаров (оказании услуг, выполнении работ) на экспорт, появится возможность произвести вычет НДС и при отсутствии требуемых документов. Это соответствует установленному порядку исчисления выручки от реализации и налоговых вычетов в 2006 г.

7. Очень значимым для налогоплательщиков является вновь введенный в ст. 171 НК РФ п. 11, установивший возможность принятия к вычету суммы НДС по имуществу, нематериальным активам и имущественным правам при получении их в качестве вкладов (взносов) в уставный (складочный) капитал.

На основании п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае передачи этих имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценок.

Пример 10. Организация-налогоплательщик в январе 2005 г. приобрела и оплатила МПЗ на сумму 350 тыс. руб. с НДС. По решению собрания учредителей приобретенные МПЗ в феврале 2006 г. были переданы в качестве погашения задолженности по учредительному взносу на сумму 297 тыс. руб.

В бухгалтерском учете приобретение и передачу материально-производственных запасов следует отразить:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - на сумму 297 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 53 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - на сумму 350 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 53 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 10 - на сумму 297 тыс. руб.

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - на сумму 297 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 68 - на сумму 53 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 19 - на сумму 53 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - на сумму 53 тыс. руб.

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - на сумму 53 тыс. руб.

Пример 11. Организацией-налогоплательщиком в декабре 2004 г. были приобретены объекты ОС на сумму 250 тыс. руб. НДС по ним, составивший 45 тыс. руб., был принят к вычету в январе 2005 г. Собрание учредителей приняло решение о погашении задолженности по учредительному взносу приобретенными в декабре 2004 г. основными средствами в сумме остаточной стоимости 200 тыс. руб.

В бухгалтерском учете приобретение и передача основных средств отражается:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - на сумму 250 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 45 тыс. руб.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 250 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - на сумму 295 тыс. руб.

Д-т сч. 20 К-т сч. 20 - на сумму 50 тыс. руб. (начислена амортизация за 2005 г.)

Д-т сч. 01 К-т сч. 01 - на сумму 250 тыс. руб.

Д-т сч 02 К-т сч. 01 - на сумму 50 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 01 - на сумму 200 тыс. руб.

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - на сумму 200 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму 36 тыс. руб.

Д-т сч. 50 (51) К-т сч. 91 - на сумму 36 тыс. руб.

Пример 12. Организацией-налогоплательщиком в январе 2005 г. были приобретены нематериальные активы, по которым за период с февраля 2005 г. по январь 2006 г. начислены амортизационные отчисления в размере 70 тыс. руб. Остаточная стоимость на счете 04 "Нематериальные активы" числилась в сумме 280 тыс. руб. Получив согласие учредителей погасить задолженность по учредительному взносу путем передачи приобретенного в январе 2005 г. нематериального актива в оценке 280 тыс. руб., организация оформила документы на передачу. Так как в феврале 2005 г. был получен вычет по приобретенному нематериальному активу по НДС в сумме 63 тыс. руб., то НДС подлежал восстановлению в сумме 50 тыс. руб.

В бухгалтерском учете операции отражаются:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - на сумму 350 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - на сумму 63 тыс. руб.

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - на сумму 413 тыс. руб.

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - на сумму 350 тыс. руб.

Д-т сч. 20 К-т сч. 04 - на сумму 70 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 63 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 04 - на сумму 280 тыс. руб.

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму 50 тыс. руб.

Д-т сч. 58 К-т сч. 91 - на сумму 280 тыс. руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - на сумму 50 тыс. руб.

Д-т сч. 50 (51) К-т сч. 76 - на сумму 50 тыс. руб.

Вычеты сумм НДС у налогоплательщика, которому поступили в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права в 2006 г., производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав (п. 8 ст. 172 НК РФ).

Пример 13. Организацией-налогоплательщиком в погашение учредительных взносов получено от учредителей в феврале 2006 г.:

- ТМЦ на сумму 297 тыс. руб. (НДС оплачен - 53 тыс. руб.);

- ОС по остаточной стоимости на сумму 200 тыс. руб. (оплачен НДС в сумме 36 тыс. руб.);

- нематериальные активы по остаточной стоимости 280 тыс. руб. (оплачен НДС - 50 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются:

Д-т сч. 10 К-т сч. 75 - на сумму 297 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 50 (51) - на сумму 53 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 53 тыс. руб.

Д-т сч. 08 К-т сч. 75 - на сумму 200 тыс. руб.

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - на сумму 200 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 50 - на сумму 36 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 36 тыс. руб.

Д-т сч. 08 К-т сч. 75 - на сумму 280 тыс. руб.

Д-т сч. 04 К-т сч. 08 - на сумму 280 тыс. руб.

Д-т сч. 19 К-т сч. 50 (51) - на сумму 50 тыс. руб.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - на сумму 50 тыс. руб.

Налогоплательщику следует особо обратить внимание на п. 2 ст. 173 НК РФ, из которого вытекает:

- если суммы налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, исчисленную в соответствии с требованиями ст. 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (за исключением случаев подачи декларации по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода);

- превышение сумм налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ, над суммами НДС, исчисляемыми в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (за исключением случаев, когда налоговая декларация подается налогоплательщиком по истечении 3 лет после окончания соответствующего налогового периода).

В п. 1 ст. 176 НК РФ также установлено, что в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов по НДС превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 (с 2006 г. пп. 1 - 3) п. 1 ст. 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Поправка, внесенная в абз. 1 п. 2 ст. 173 НК РФ, свидетельствует о том, что при расчете налоговых вычетов в 2006 г. необходимо общую сумму НДС, исчисленного по ст. 166 НК РФ, увеличить на суммы восстановленного НДС в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Из разъяснений Минфина России следует:

1. Письмо от 20.05.2005 N 03-04-08/125.

Налогоплательщики НДС не могут поставить к вычету НДС по основным средствам, используемым при производстве продукции на экспорт и для "внутрироссийского" потребления. В этом случае та часть НДС, которая приходится на производство неэкспортируемой продукции, уменьшает НДС сразу, а остальная часть вычитается только после подтверждения экспорта.

2. Письма от 14.03.2005 N 03-04-08/48 и от 19.08.2004 N 03-04-08/51.

Налогоплательщик должен обеспечить требования по ведению раздельного учета НДС, оплаченного поставщикам, по экспортным операциям и по товарам, реализованным в России, что аналогично мнению ФАС Московского округа от 04.04.2005 по делу N КА-А40/2287-05.

При этом порядок ведения раздельного учета определяется утвержденной приказом налогоплательщика учетной политикой.

3. Письмо от 20.09.2004 N 03-04-11/55.

Дано разъяснение о том, что при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей НДС следует восстановить, так как выбывшие в результате недостачи товарно-материальные ценности не были использованы для операций, облагаемых НДС, но по ним был получен вычет по НДС.

4. Письмо от 22.04.2005 N 03-04-11/87.

Если работнику была выдана унифицированная форма бесплатно, то собственником остается организация, которая выдала эту форму, в соответствии с п. 1 ст. 209 ГК РФ.

В случаях увольнения работника или перехода его на другую работу, он обязан вернуть выданную ему унифицированную форму или выплатить соответствующую сумму компенсации с учетом НДС за невозврат.

Указанная сделка в случае невозврата работником унифицированной формы свидетельствует о передаче прав собственности на безвозмездной основе и возникновении операции по реализации товаров согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признаваемой по пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ базой для исчисления НДС.

5. Письмо от 08.02.2005 N 03-04-11/27.

В указанном Письме сообщено о том, что организация-налогоплательщик имеет возможность принять "входной" НДС к вычету при частичной оплате основных средств, приобретенных по договору лизинга. Если организацией куплено имущество с рассрочкой платежа, то НДС также может приниматься к вычету после его постановки на баланс по мере оплаты стоимости поставщику.

6. Письмо от 16.05.2005 N 03-04-11/111.

Организация-налогоплательщик правомерна учесть частично вычет по НДС в части стоимости по не полностью оплаченным основным средствам. Но в Письме также Минфин отмечает, что гл. 21 НК РФ (в изложении до конца 2005 г.) установила, что вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам производится после полной оплаты их стоимости.

7. Письмо от 08.02.2005 N 03-04-11/23.

Если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, то для принятия к вычету суммы этого налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется.

В связи с этим налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС. Соответственно и счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные, регистрируются в книге покупок в том налоговом периоде, когда организация осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), то есть возникает налоговая база по НДС.

8. Письмо от 08.08.2005 N 03-04-08/217.

Агент, уплативший НДС при ввозе товара на территорию России, не может поставить сумму НДС к вычету, так как налог принимается к вычету у принципала после того, как им будет оприходован ввезенный товар.

Кроме того, Минфин России указал, что агенту не нужно регистрировать в книге покупок таможенную декларацию на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие уплаты НДС на таможне. Перечисленные документы в книге покупок должен зарегистрировать принципал.

Хотелось бы в заключение обратить внимание на Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04, которое подтвердило позицию налогоплательщика к вычету НДС по имуществу при оплате организациям-поставщикам за счет кредитных и заемных средств.

В.Макарьева

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

20.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——