"Новая бухгалтерия", 2005, N 11

ПЕРЕХОД НА УСН: ЧТО НОВОГО?

С 1 января 2006 г. вступает в силу Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации...". Он существенно меняет многие правила применения "упрощенки", в том числе и правила перехода на УСН. Что следует знать тем, кто собирается перейти на "упрощенку" со следующего года?

Правила перехода на УСН

Кто не может перейти на УСН?

Перечень лиц, которые не вправе применять упрощенную систему, приведен в п. 3 ст. 246.12 НК РФ. С 2006 г. в этот перечень дополнительно включены:

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований (т.е. адвокаты при любой форме организации своей деятельности не могут применять "упрощенку");

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ.

Кроме того, в некоторые из ранее существовавших запретов внесены коррективы.

При определении остаточной стоимости основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) (для целей применения ограничения в 100 млн руб.) теперь будут учитываться только те ОС и НМА, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Следовательно, при подсчете не нужно будет учитывать неамортизируемое имущество, например земельные участки.

Разрешена проблема с применением УСН некоммерческими организациями. Теперь в Налоговом кодексе РФ будет прямо написано, что ограничение относительно 25%-ного участия других организаций на некоммерческие организации не распространяется.

Критерии для перехода на УСН

Как и обещали законодатели, порог дохода для перехода организаций на применение УСН увеличен с 11 до 15 млн руб.

То есть если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе, ее доход не превысил названную сумму, то теоретически она вправе перейти на применение УСН.

Но в исчислении данной суммы теперь будут участвовать не только доходы от реализации (как раньше), но и внереализационные доходы (согласно положениям ст. 248 НК РФ), что может свести на нет эффект от увеличения максимальной планки дохода.

Порог для перехода на УСН будет ежегодно увеличиваться путем последовательной индексации. Кто и как будет устанавливать ежегодный коэффициент-дефлятор (учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год), должно определить Правительство.

Для предпринимателей же, как и ранее, никакие ограничения по размеру дохода для целей определения их права на переход не установлены.

Обратите внимание! Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации..." (далее - Закон N 101-ФЗ) несет изменения и для налогоплательщиков, совмещающих "упрощенку" и ЕНВД.

Теперь для целей гл. 26.2 НК РФ такие налогоплательщики должны будут учитывать все осуществляемые ими виды деятельности только при определении ограничений по численности работников и по стоимости ОС и НМА. А при определении ограничений по размеру дохода виды деятельности, переведенные на уплату ЕНВД, не учитываются.

Это означает, что при решении вопроса о переходе на УСН организация, совмещающая ЕНВД и общий режим налогообложения, должна будет посчитать размер дохода, полученного за девять месяцев, только в отношении деятельности, облагаемой в общем режиме.

Порядок перехода на УСН

Для "действующих" организаций и предпринимателей порядок перехода на "упрощенку" в основном остался прежним. Они должны подать соответствующее заявление <*> в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего переходу. Организации в этом заявлении должны сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Рекомендуемая форма заявления утверждена Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

В этом же заявлении налогоплательщикам необходимо сообщить о выборе объекта налогообложения. Причем у налогоплательщика есть возможность передумать и изменить выбранный объект уже после подачи заявления, но сообщить об этом в налоговый орган необходимо в срок до 20 декабря.

Впрочем, выбранный при переходе объект налогообложения - это тоже не навсегда. В соответствии с изменениями, внесенными Законом N 101-ФЗ, "упрощенцы" должны исчислять единый налог исходя из выбранного объекта только в течение трех лет с начала применения УСН, после чего его при желании можно будет поменять <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Закон N 101-ФЗ также разрешил "упрощенцам", применяющим с 1 января 2003 г. УСН с объектом налогообложения "доходы", поменять его с 1 января 2006 г., уведомив об этом налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г.

Еще одно изменение, внесенное в порядок выбора объекта налогообложения, - это ограничение добровольности выбора для налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они смогут применять только объект налогообложения "доходы минус расходы" (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в новой редакции).

Порядок применения УСН вновь созданными организациями (зарегистрированными предпринимателями) также слегка изменился.

Теперь они будут вправе подать заявление о переходе на УСН в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет (а не одновременно с подачей заявления о постановке на учет, как было раньше).

Неожиданный "подарок от законодателя" получили плательщики ЕНВД. Для них введено особое правило перехода на "упрощенку". Если в соответствии с законодательством субъекта РФ они перестанут быть плательщиками ЕНВД до окончания календарного года, то они могут подать заявление и начать применять УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД (п. 2 ст. 346.13 НК РФ в новой редакции).

Патент

Закон N 101-ФЗ дополнил гл. 26.2 НК РФ ст. 346.25.1, разрешающей применять УСН на основе патента.

Согласно данной статье патент могут получить:

1) только предприниматели;

2) только при осуществлении определенных видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ (в частности, деятельности по пошиву и ремонту одежды, ремонту часов, чистке обуви и др. (всего 58 видов));

3) только если ими не используется труд наемных работников (в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера);

4) только в том случае, если в соответствующем субъекте РФ будет принят закон о возможности применения УСН на основе патента. Причем законом субъекта РФ перечень видов деятельности на основе патента, установленный Налоговым кодексом РФ, может быть сокращен.

Следует отметить, что применение УСН на основе патента - дело добровольное. Поэтому даже если необходимый закон в субъекте РФ принят и вид деятельности, осуществляемый предпринимателем, в него включен, то можно выбрать и "УСН общего режима".

На предпринимателей, получивших патент, положения гл. 26.2 НК РФ распространяются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 346.25.1 НК РФ. В числе этих особенностей сразу хочется обратить внимание на возможность получения патента на разные сроки: квартал, полугодие, девять месяцев и год. Фактически это означает отклонение от общих правил о том, что перейти на "упрощенку" можно не иначе как с начала календарного года и применять затем не менее чем год.

Существенным отклонением от общих правил является также отсутствие привычных для УСН объектов налогообложения. Налогоплательщик должен просто оплатить в установленном порядке годовую стоимость (ГС) патента, которая рассчитывается по следующей формуле:

ГС = потенциально возможный годовой доход по конкретному виду деятельности х 6%.

Размер годового дохода устанавливается законами субъектов РФ, причем допускается и его дифференциация с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности.

Как видим, "патентная упрощенка" на самом деле ближе к ЕНВД, чем к УСН (может, депутаты забыли, что ЕНВД уже существует?).

Заявление на получение патента необходимо подать в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее чем за один месяц до начала применения УСН. Формы документов для применения УСН на основе патента уже утверждены Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417.

Какой закон применять при переходе на УСН с 2006 года?

При изучении поправок, внесенных Законом N 101-ФЗ, возникает следующий весьма важный вопрос.

Согласно п. 2 ст. 5 Закона N 101-ФЗ, поправки в гл. 26.2 НК РФ вступают в силу с 1 января 2006 г. Следовательно, в 2005 г. они еще не действуют.

Какой редакцией Налогового кодекса РФ руководствоваться организациям и предпринимателям, желающим перейти на упрощенную систему с 1 января 2006 г.?

По нашему мнению, логика здесь должна быть следующая.

Поскольку подача заявления и выбор объекта налогообложения налогоплательщиками, желающими применять УСН с 2006 г., производятся в последние месяцы 2005 г., то применению подлежит действующая ("старая") редакция Налогового кодекса РФ.

Новой редакцией (применительно к вопросам перехода) должны будут руководствоваться налогоплательщики, которые захотят поменять общий режим на упрощенный начиная с 2007 г., а также новые организации и предприниматели, которые зарегистрируются уже в 2006 г. и захотят применять УСН с момента регистрации.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 26.09.2005 N 03-11-02/44. Как разъяснило финансовое ведомство, при подаче заявления в 2005 г. о переходе на УСН с 1 января 2006 г. продолжает действовать старое ограничение по доходам (т.е. доход от реализации не должен превышать 11 млн руб. (без учета НДС)). А новые правила будут применяться для тех, кто в 2006 г. подаст заявление о переходе на УСН с 1 января 2007 г.

В 2006 г. свое право перейти на УСН смогут реализовать и "вмененщики", которые утратят обязанность по уплате ЕНВД. Порядок оформления такого перехода пока не установлен.

Что же касается патента, то, как следует из вышеизложенного, соответствующие законы вначале должны быть приняты субъектами РФ.

Отметим, что Минфин России считает возможным применение патента в субъектах РФ уже с 1 января 2006 г. - при условии, что официальное опубликование соответствующего закона субъекта РФ и подача предпринимателями заявлений о переходе произойдут не позднее 1 декабря 2005 г. (см. Письмо N 03-11-02/44).

Таким образом, в 2005 г. при подаче в налоговый орган заявления о переходе на УСН организации нужно посчитать доход по "старым" правилам. А вот перечнем запретов (п. 3 ст. 346.12 НК РФ) лучше руководствоваться новым. И вот почему.

Согласно новой редакции ст. 346.13 НК РФ "упрощенец" обязан будет вернуться к общему режиму при нарушении в период применения УСН любого из оснований п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Причем возвращаться будет необходимо с начала того квартала, в котором произошло нарушение.

Поэтому если, например, адвокат, в 2005 г. обратится в налоговый орган с заявлением о переходе на "упрощенку", то ему формально обязаны будут направить уведомление о возможности применения УСН. Хотя, зная наших налоговиков, легко предположить и отказ.

Оспаривать этот отказ адвокату нет никакого смысла. Ведь применять УСН он начнет в 2006 г., когда Закон N 101-ФЗ уже вступит в силу. То есть начав применять УСН, адвокат автоматически попадет под "принудительный" возврат к общему режиму, поскольку в 2006 г. уже будет действовать перечень п. 3 ст. 346.12 НК РФ, запрещающий адвокатам применять УСН. А возврат к общему режиму, как мы уже упоминали выше, придется осуществить с начала квартала, в котором произошло нарушение, в данном случае - с 1 января 2006 г.

Отметим, что Федеральная налоговая служба своими Приказами от 17.08.2005 N ММ-3-22/395@ и от 02.09.2005 N САЭ-3-22/421@ уже внесла установленные Законом N 101-ФЗ изменения в формы документов, рекомендуемых для использования при применении УСН. В частности, новая редакция заявления о переходе на УСН (форма N 26.2-1) требует сообщить размер "дохода за девять месяцев", а не дохода от реализации товаров (работ, услуг), как раньше.

Налоговый учет в переходный период

Закон N 101-ФЗ внес изменения и в правила формирования налоговой базы переходного периода. И поскольку эту налоговую базу необходимо будет сформировать на дату перехода, то нам представляется, что налогоплательщики, начинающие применять УСН с 1 января 2006 г., должны будут в этом случае руководствоваться новой редакцией гл. 26.2 НК РФ.

Недостатком "старой" редакции гл. 26.2 НК РФ было то, что она предусматривала правила формирования налоговой базы переходного периода только для организаций, применявших общий режим налогообложения и использовавших при исчислении налога на прибыль метод начисления.

Однако на УСН могли перейти и те организации, которые использовали кассовый метод, и индивидуальные предприниматели, и те, кто применял иные налоговые режимы (ЕНВД и ЕСХН).

Видимо, законодатель подразумевал, что все эти налогоплательщики (кроме "вмененщиков") и раньше использовали кассовый метод при учете доходов и расходов, поэтому для них ничего не меняется. Тем не менее отсутствие нормативного регулирования порождало немало вопросов у налогоплательщиков.

Новая редакция некоторые недостающие правила все же формулирует.

Правила для организаций - плательщиков налога на прибыль

Для плательщиков налога на прибыль "новыми" являются только правила учета основных средств и нематериальных активов.

Правила учета доходов и расходов остались прежними, не исправлены даже явные нелепости "старой" редакции.

Как и раньше, правила учета доходов и расходов установлены только для организаций и только для тех из них, которые до перехода на "упрощенку" применяли метод начисления. Напомним их.

Правило N 1 (по учету доходов): если налогоплательщик в период применения общего режима получил предоплату по договорам, исполнение которых планируется после перехода на УСН, то эти суммы должны быть включены в налоговую базу по единому налогу (пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Правило N 2 (по учету доходов): если налогоплательщик при применении общего режима включил в состав доходов при исчислении налога на прибыль еще не полученные суммы, то при получении этих сумм после перехода на УСН в состав доходов при определении налоговой базы по единому налогу они не включаются (пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Правило N 3 (по учету расходов): если налогоплательщик после перехода на УСН произвел расходы, оплаченные в период применения общего режима, то их следует учесть при исчислении единого налога на дату их осуществления. Если же такие расходы были оплачены после перехода организации на УСН, то они признаются на дату оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Правило N 4 (по учету расходов): если расходы были осуществлены (т.е. учтены для целей налогообложения) в период применения общего режима, а суммы фактически оплачены после перехода на УСН, то в состав расходов при исчислении единого налога они не включаются (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Вышеприведенные правила следует применять в зависимости от выбранного объекта налогообложения. Те, кто выбрал объект налогообложения "доходы", применяют только правила по налоговому учету доходов. Те же, кто выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы", руководствуются также и правилами по учету расходов.

Порядок учета ОС и НМА при переходе на "упрощенку" в новой редакции гл. 26.2 НК РФ сформулирован для всех налогоплательщиков.

Правило, которое мы далее рассмотрим, предназначено для плательщиков налога на прибыль независимо от того, какой метод учета доходов и расходов они применяют.

Правило учета основных средств и нематериальных активов: остаточная стоимость ОС и НМА, приобретенных (созданных) и оплаченных до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения (создания) и суммой начисленной амортизации в соответствии с правилами гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ в новой редакции).

Первое новшество данного правила - это возможность включить в налоговую базу переходного периода остаточную стоимость НМА. Ранее в гл. 26.2 НК РФ такого не предусматривалось, поэтому остаточную стоимость НМА при переходе с общего режима на упрощенную систему учесть было нельзя.

Второе новшество - установление единого правила для всех плательщиков налога на прибыль независимо от выбранного метода признания доходов и расходов. Теперь и организациям, применявшим кассовый метод, также предписано определять остаточную стоимость ОС и НМА в соответствии с вышеназванной формулой.

Отметим, что новшество это чисто редакционное, поскольку такие организации то же самое делали и раньше. Однако руководствовались они при этом не законом (поскольку закон положений на этот счет для них не предусматривал), а здравым смыслом. Теперь этот порядок установлен законом.

Третье нововведение - "переходные" правила учета ОС и НМА рассматривают вариант учета только оплаченных ОС и НМА, тогда как ранее в пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ был предусмотрен порядок учета приобретенного, но не оплаченного на момент перехода на УСН основного средства.

Теперь порядок учета ОС и НМА, приобретенных до, а оплаченных после перехода на упрощенную систему, прямо не урегулирован. Однако его можно уяснить из общих правил учета расходов, предписанных ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Согласно этим правилам расходы "упрощенца" на приобретение (создание) ОС и НМА отражаются в налоговом учете в последний день отчетного (налогового) периода. При этом указанные расходы могут быть учтены только при одновременном выполнении двух условий:

1) ОС и НМА оплачены;

2) ОС и НМА используются при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обратите внимание! Те расходы по ОС и НМА, которые уже были учтены в период общего режима, при применении УСН учесть нельзя.

Подпункт 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ позволяет "упрощенцу" принять расходы на ОС и НМА, приобретенные (созданные) до перехода на УСН, равными долями в пределах установленных сроков. Поскольку какой-то особый срок для начала учета таких расходов не предусмотрен, нам представляется, что здесь будет действовать общее правило. То есть расходы на ОС и НМА необходимо начинать учитывать в том квартале, когда основное средство или нематериальный актив были оплачены и введены в эксплуатацию (по последней из дат). При этом в расходы будет включаться стоимость ОС (НМА) за вычетом сумм амортизации, которая была начислена до перехода.

Пример. Предприятие, применявшее общий режим налогообложения (с использованием метода начисления), приобретает основное средство 15 ноября 2005 г. Стоимость основного средства - 20 000 руб., срок полезного использования - 2 года.

Основное средство введено в эксплуатацию в ноябре 2005 г. Следовательно, с 1 декабря необходимо начислять амортизацию.

Амортизация начислялась линейным способом.

Норма амортизации 4,17% (1 : 24 мес. х 100), а сумма амортизации за декабрь 834 руб. (20 000 руб. х 4,17%).

С 1 января 2006 г. предприятие переходит на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

Предположим, что основное средство оплачено 29 марта 2006 г. Таким образом, все условия для принятия стоимости ОС в расходы будут выполнены 29 марта 2006 г.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы в отношении ОС, приобретенных налогоплательщиком до перехода и имеющих срок полезного использования до трех лет включительно, учитываются в течение одного года применения УСН равными долями за отчетные периоды.

Остаточная стоимость ОС составит 19 166 руб. (20 000 руб. - 834 руб.).

Эту сумму необходимо разделить на 4 части (19 166 руб. : 4 = 4791,50 руб.) и учитывать начиная с I квартала по 4791,50 руб. ежеквартально.

Этот новый порядок несколько отличается от ранее действовавшего.

Так, в соответствии с прежней редакцией пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ остаточную стоимость ОС, числящихся у налогоплательщика, оплата которых осуществлена после перехода на УСН, следовало учитывать начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта ОС.

Четвертое новшество прямо не предусмотрено в "переходных" правилах. Однако оно настолько существенно, что не сказать о нем нельзя.

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ (в новой редакции) в состав основных средств и нематериальных активов в целях ст. 346.16 НК РФ включаются только те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

В ст. 346.25 НК РФ, устанавливающей правила формирования налоговой базы переходного периода, таких оговорок вроде бы нет. Однако порядок списания расходов на приобретение ОС и НМА (в том числе и приобретенных до перехода на "упрощенку") установлен именно в ст. ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.

Отсюда следует, что в налоговую базу переходного периода включаются не те ОС и НМА, которые являются таковыми в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а те, которые соответствуют понятию "амортизируемое имущество" для целей налогообложения прибыли.

Согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Имущество, не признаваемое амортизируемым, перечислено в п. п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ.

Отметим, что п. 2 ст. 256 НК РФ содержит также перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации. Можно ли учитывать такое имущество для целей применения УСН? Ответа на этот вопрос пока нет.

С одной стороны, гл. 25 НК РФ все же признает такое имущество амортизируемым. Если понимать формулировку п. 4 ст. 346.16 НК РФ буквально, то поскольку это имущество все же признается амортизируемым, учитывать его в целях применения УСН можно.

С другой стороны, при исчислении налога на прибыль амортизация на такое имущество все-таки не начисляется.

Не исключаем, что по этому вопросу возможны споры с налоговым органом, поэтому для организации будет надежнее (до появления разъяснений контролирующих органов) не включать такое имущество в налоговую базу переходного периода.

Правила для индивидуальных предпринимателей -

плательщиков НДФЛ

Новая редакция ст. 346.25 НК РФ наконец-то формулирует "переходные" положения и для индивидуальных предпринимателей. Однако законодатели ограничились только правилами учета ОС и НМА.

Согласно п. 4 ст. 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели при переходе на применение УСН применяют то же правило по учету ОС и НМА, что и организации - плательщики налога на прибыль (см. с. 73). Соответственно все, что сказано выше относительно этого правила, касается и предпринимателей тоже.

Отметим, что новые положения Налогового кодекса РФ в этой части лишь отражают реальное положение вещей. Раньше индивидуальные предприниматели определяли остаточную стоимость ОС, руководствуясь Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430.

Теперь предписывается исчислять амортизацию в соответствии с правилами гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ, что, по сути, ничего не меняет. Правила, установленные гл. 25 НК РФ, аналогичны правилам вышеназванного Порядка, поэтому для предпринимателей в этом смысле все остается по-прежнему.

Налог на добавленную стоимость

Налогоплательщики, желающие перейти на УСН, не найдут в гл. 26.2 НК РФ никаких требований относительно восстановления НДС. Но эти требования все же существуют - и отнюдь не в качестве частного мнения налоговиков, как раньше.

Изменения по этому поводу в Налоговый кодекс РФ внесены в другую главу и другим законом - Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса..." (далее - Закон N 119-ФЗ).

В соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (вступающей в силу с 1 января 2006 г.) налогоплательщики, переходящие на УСН или ЕНВД, обязаны восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и имущественным правам в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, восстановленные таким образом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Новые правила не касаются тех, кто переходит на УСН с 1 января 2006 г. Ведь согласно Закону N 119-ФЗ суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим. То есть в 2005 г. этот период - декабрь либо IV квартал 2005 г. (в зависимости от применяемого налогового периода по НДС).

Однако в 2005 г. Закон N 119-ФЗ еще не имеет силы - он вступит в силу только с 1 января 2006 г. Следовательно, данная обязанность касается только тех, кто будет переходить на УСН с 1 января 2007 г.

Таково наше мнение по данному поводу, основанное на том, что приведенные положения Закона N 119-ФЗ не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Можно предположить, что мнение налоговых органов будет иным. В этой связи считаем не лишним напомнить, что судебные инстанции неоднократно подтверждали отсутствие (в соответствии с действующим законодательством) у налогоплательщиков обязанности восстанавливать НДС при переходе на применение упрощенной системы (см., в частности, Постановление ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03).

Переход на УСН с системы налогообложения

для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)

Статья 346.25 НК РФ в новой редакции содержит "переходные" положения для плательщиков ЕСХН, касающиеся учета основных средств и нематериальных активов при переходе таких организаций на применение УСН (п. 2.1 данной статьи). Эти положения предназначены для тех плательщиков ЕСХН (как для организаций, так и для предпринимателей - п. 4 ст. 346.25 НК РФ), которые при переходе на УСН выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы".

Правило учета основных средств и нематериальных активов: остаточная стоимость ОС и НМА, приобретенных (созданных) до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между остаточной стоимостью на момент перехода на уплату ЕСХН и суммой расходов, определяемых в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ (учтенных за период применения ЕСХН).

При применении ЕСХН учет расходов на приобретение ОС ведется в порядке, аналогичном порядку учета расходов при применении УСН. То есть расходы на ОС, приобретенные после перехода на ЕСХН, учитываются единовременно в периоде ввода ОС в эксплуатацию. А расходы на ОС, приобретенные до перехода на уплату ЕСХН, учитываются в соответствующие сроки равными долями.

Таким образом, к моменту перехода от ЕСХН к УСН у организации могут быть не полностью списаны только те ОС, которые были приобретены в период применения общего режима. Поэтому вышеприведенное правило касается только таких ОС.

Пример. Предприятие уплачивает ЕСХН с 1 января 2005 г. На дату перехода от общего режима налогообложения к спецрежиму в налоговом учете предприятия числилось основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в период применения общего режима.

Остаточная стоимость ОС на 1 января 2005 г. - 75 000 руб.; срок полезного использования - более 15 лет.

По правилам гл. 26.1 НК РФ стоимость такого ОС должна включаться в расходы в течение 10 лет после перехода на уплату ЕСХН равными долями от стоимости основных средств по отчетным (налоговым) периодам.

За год применения ЕСХН в расходы на приобретение данного ОС была включена сумма 7500 руб. (75 000 руб. : 10 лет).

С 1 января 2006 г. предприятие переходит на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). В налоговом учете на дату перехода должна быть отражена остаточная стоимость ОС в сумме 67 500 руб. (75 000 руб. - 7500 руб.).

Относительно отражения в налоговом учете на дату перехода остаточной стоимости НМА скажем следующее.

С одной стороны, "переходные" положения, установленные п. 6 ст. 346.6 НК РФ для перехода от общего режима к уплате ЕСХН, не предусматривают включения в налоговый учет остаточной стоимости НМА, приобретенных в период применения общего режима. Если это так, то вышеприведенное правило в части учета НМА при переходе от ЕСХН к УСН вызывает недоумение: как можно предписывать посчитать разницу между остаточной стоимостью НМА на момент перехода и суммой списанных за период уплаты ЕСХН расходов, если такие НМА в принципе не подлежали включению в налоговую базу при переходе?

С другой стороны, общий порядок учета расходов при уплате ЕСХН предполагает, что расходы на НМА учитываются в том же порядке, что и расходы на ОС (п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Следовательно, порядок учета расходов на ОС, приобретенные в период применения общего режима, распространяется и на НМА. В такой трактовке налогоплательщик мог отразить в налоговом учете на дату перехода на ЕСХН остаточную стоимость НМА и списывать затем расходы равными долями. Соответственно такой налогоплательщик сможет воспользоваться "переходным" правилом, сформулированным в п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ.

Теоретически такая возможность есть и у тех, кто оставил недоамортизированные НМА "за бортом" при переходе на ЕСХН. Просто в этом случае сумма расходов, учтенных за период применения ЕСХН, будет равна нулю, т.е. остаточная стоимость НМА перейдет из общего режима в УСН в той же сумме, "проскочив" период ЕСХН. Но вот как посмотрят на это налоговые органы - большой вопрос.

Никакие иные правила, кроме вышеизложенного, для перехода от ЕСХН к УСН, в гл. 26.2 НК РФ не установлены.

Переход на УСН с системы налогообложения

в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД)

Закон N 101-ФЗ дополнил ст. 346.25 НК РФ "переходными" положениями также и для "вмененщиков" (они распространяются как на организации, так и на предпринимателей (п. 4 ст. 346.25 НК РФ)). Эти положения касаются только учета основных средств и нематериальных активов (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ) и предназначены только для тех "вмененщиков", которые при переходе на УСН выбрали объектом налогообложения "доходы минус расходы".

Правило учета основных средств и нематериальных активов: остаточная стоимость ОС и НМА, приобретенных (созданных) и оплаченных до перехода на УСН, отражается в налоговом учете на дату перехода в виде разницы между ценой приобретения (создания) и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством РФ о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

В соответствии с правилами гл. 26.3 НК РФ ЕНВД исчисляется не на базе фактически полученных доходов и произведенных расходов, а исходя из установленной базовой доходности применяемых налогоплательщиком физических показателей и установленных коэффициентов.

Поэтому фактические доходы и расходы организация-"вмененщик" отражает только в бухгалтерском учете. Амортизация рассчитывается в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

При применении вышеприведенного правила необходимо учитывать следующее.

Как мы уже говорили выше (см. с. 75), согласно новой редакции п. 4 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН будут учитываться расходы только на те ОС и НМА, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Правила бухгалтерского и налогового учета ОС и НМА несколько разнятся.

Так, например, согласно п. 18 ПБУ 6/01 организация вправе самостоятельно принять решение, как поступить с объектами ОС стоимостью не более 10 000 руб. - начислять амортизацию или списать в расходы единовременно по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

С точки зрения же налогового учета объект ОС может быть включен в состав амортизируемого имущества только в том случае, если его стоимость превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, несмотря на то что правило п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ обязывает "вмененщиков" отразить в налоговом учете на дату перехода остаточную стоимость ОС и НМА на основании данных бухгалтерского учета, при определении перечня ОС и НМА, стоимость которых можно учесть при УСН, необходимо будет руководствоваться правилами налогового учета.

Пример. В 2005 г. организация уплачивала ЕНВД. В этот же период было приобретено и оплачено основное средство стоимостью 9000 руб. В бухгалтерском учете на объект ОС начислялась амортизация.

С 1 января 2006 г. организация утрачивает обязанность платить ЕНВД и переходит на УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы").

В налоговом учете на 1 января 2006 г. организация должна отразить остаточную стоимость объекта ОС по данным бухгалтерского учета. Однако учесть в составе расходов при исчислении единого налога остаточную стоимость данного объекта ОС организация не сможет.

Анекдотическая ситуация сложилась с учетом ОС и НМА у "вмененщиков"-предпринимателей.

Новая редакция ст. 346.25 НК РФ предоставляет и им возможность учесть остаточную стоимость ОС и НМА при переходе на УСН. Но расчет этой остаточной стоимости необходимо сделать на основании данных бухгалтерского учета, от ведения которого предприниматели освобождены. Как тут быть?

Прежде всего отметим, что если предприниматели просто не воспользуются этой возможностью, то никто их за это не накажет.

А вот у тех, кто на это решится, есть два варианта действий:

- первый - начислить амортизацию, руководствуясь положениями ПБУ 6/01;

- второй - воспользоваться положениями вышеназванного Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (этот Порядок предназначен для тех предпринимателей, которые платят НДФЛ).

Ни тот, ни другой вариант не предписан законом. Но нужно же как-то реализовать предоставленное предпринимателю-"вмененщику" право. Более логичным нам видится второй вариант - все-таки ПБУ распространяются только на организации. Хорошо бы еще, чтобы по данному поводу контролирующие органы сообщили налогоплательщикам свое мнение.

М.Васильева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

19.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——