"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 42

Вопрос: Предприятие в ноябре приобрело программный продукт по учету реализации металлолома, который установлен и оплачен. Приказом руководителя установлен срок его использования - три года, так как через несколько лет он морально устареет. По договору с разработчиком срок использования программы не определен. Организация применяет ПБУ 18/02. В соответствии с договором исключительные права на результаты работ возникают у заказчика с момента полной оплаты работ. Как возместить НДС - по сроку ввода в эксплуатацию, т.е. сразу списать и указать в декларации к возмещению НДС на 100%, либо списывать в течение трех лет, как и стоимость продукта? Как провести в налоговом и бухгалтерском учете данные расходы?

Ответ: Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительные авторские права на программы для ЭВМ могут быть отнесены к нематериальным активам (НМА), если соблюдаются условия, приведенные в п. 3 ПБУ 14/2000.

Среди обязательных условий названо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.) (пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2000). Приобретенный программный продукт (ПП) с достаточным основанием можно отнести к НМА, поскольку имеется условие договора, по которому исключительное право к организации-заказчику перешло с момента оплаты.

Подтверждением исключительного права организации на ПП является договор, заключенный с разработчиком. Исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично только по договору (п. 1 ст. 11 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", в ред. от 02.11.2004 N 127-ФЗ). Права, передаваемые по авторскому договору, считаются неисключительными, если в договоре прямо не предусмотрено иное (п. 4 ст. 30 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", в ред. от 20.07.2004 N 72-ФЗ). В данном случае по договору с разработчиком все исключительные права на результаты работ возникают у заказчика.

Авторское право на программы для ЭВМ (п. 1 ст. 9 Закона N 5351-1) возникает в силу факта его создания. Для возникновения и осуществления авторского права не требуется регистрации произведения, иного его специального оформления или соблюдения каких-либо формальностей (п. 1 ст. 9 Закона N 5351-1). В соответствии с п. 1 ст. 13 Закона N 3523-1 правообладатель непосредственно или через своего представителя в течение срока действия авторского права может по своему желанию зарегистрировать программу для ЭВМ или базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, т.е. регистрация исключительных прав на эти программы не является обязательной.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации, которая может производиться линейным способом (п. п. 14, 15 ПБУ 14/2000).

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, установленной исходя из срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000) - трех лет (36 месяцев).

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости либо выбытия с бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 14/2000).

Для целей налогового учета исключительное право правообладателя на ПП, используемый для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), признается НМА (пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ).

Норма амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль при линейном методе определяется в соответствии с п. 2 ст. 258 и п. 4 ст. 259 НК РФ и в данном случае не соответствует норме амортизационных отчислений, определяемой в целях бухгалтерского учета, так как в случае, если срок полезного использования исключительных прав на ПП не определен соответствующим договором (невозможно определить срок полезного использования объекта НМА), то нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

В нашем случае срок действия ПП договором с разработчиком не определен. Следовательно, в налоговом учете у организации отсутствует право уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в течение 3 лет, поэтому при отсутствии в договоре с разработчиком условия о сроке использования, расходы должны списываться постепенно - равномерно в течение 10 лет.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется в течение 36 месяцев, в налоговом - в течение 120 месяцев, что приводит к возникновению отложенного налогового актива (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Уменьшение в течение 10 лет (вплоть до полного погашения) отложенного налогового актива отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

При отражении операций по учету ПП с передачей исключительных прав заказчику делаются следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————————————————T——————T——————¬
   |                Содержание операции               | Дебет|Кредит|
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражены вложения во внеоборотные активы          |  08  |  60  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражена предъявленная разработчиком сумма НДС    |  19  |  60  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Исключительные права на ПП приняты к учету        |  04  |  08  |
   |в составе НМА                                     |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Произведена оплата разработчику ПП                |  60  |  51  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Принята к вычету уплаченная сумма НДС             |  68  |  19  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Начислена амортизация по НМА (ежемесячно в течение|  20  |  05  |
   |36 месяцев начиная с месяца, следующего за месяцем|      |      |
   |принятия к учету нематериального актива,          |      |      |
   |1/36 стоимости НМА)                               |      |      |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражен отложенный налоговый актив                |  09  |  68  |
   +——————————————————————————————————————————————————+——————+——————+
   |Отражено уменьшение отложенного налогового актива |  68  |  09  |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————+———————
   

Что касается НДС, то в гл. 21 НК РФ не установлено никаких особых правил применения налоговых вычетов по ПП, являющимся НМА. Вычеты НДС по этим расходам осуществляются в установленном порядке при выполнении следующих условий:

товары (работы, услуги) приняты к учету (выполнены, оказаны);

суммы НДС уплачены поставщику;

приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика с выделенной суммой НДС.

В данном случае все эти условия выполняются, и сумму НДС, уплаченную в составе стоимости ПП, организация имеет право принять к вычету в полном объеме на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При применении консультации в 2006 г. следует обратить внимание на изменения условий вычетов указанных статей гл. 21 (ст. ст. 171, 172 НК РФ), внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ.

С учетом изложенного в данной ситуации независимо от того, что ПП может устареть в течение трех лет, налоговая прибыль будет уменьшаться не менее 10 лет.

Для ускорения списания ПП в налоговом учете можно порекомендовать внести изменения в условия договора с разработчиком, в которых будет определен, например, актуальный срок его полезного использования с точки зрения развития научно-технического прогресса в области электронных средств программирования учета данных тремя годами (либо другим периодом по договоренности), чтобы сроки использования ПП в бухгалтерском и налоговом учете совпадали. Тогда у заказчика появится возможность решить следующие задачи: ускорить списание стоимости ПП в налоговом учете и не исчислять разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

Л.Жадан

Ведущий консультант

консалтинговой группы "Руна"

Подписано в печать

19.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——