"Российский налоговый курьер", 2005, N 21

ТОВАРЫ ПОД РЕЖИМОМ ТАМОЖЕННОГО СКЛАДА:

КАК ВЕСТИ УЧЕТ

Многие организации - участники внешнеэкономической деятельности хранят товары на таможенном складе. Об особенностях режима таможенного склада, а также о специфике бухгалтерского учета операций с товарами, помещенными их владельцами на открытый таможенный склад <1>, читайте в статье.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Специфике бухгалтерского учета участников ВЭД также посвящена статья "Бухучет для таможенных целей: важные моменты" // РНК, 2005, N 11. - Прим. ред.

Использование режима таможенного склада дает участникам внешнеэкономической деятельности (далее - ВЭД) ряд преимуществ. Во-первых, к товарам, помещенным под этот таможенный режим, не применяются запреты и ограничения экономического характера, установленные в соответствии с законодательством России о внешнеторговой деятельности. А во-вторых, данный режим позволяет в определенных случаях избежать таможенных платежей.

Так, режим таможенного склада предполагает, что иностранные товары, ввезенные на территорию России, хранятся под таможенным контролем без уплаты пошлин и налогов (ст. 215 Таможенного кодекса). Правда, действие такой льготы распространяется только на те иностранные товары, которые будут вывезены из России в течение трех лет (п. 1 ст. 218 Таможенного кодекса). Если это условие будет нарушено, с импортера взыщут не только ввозные платежи, но и пени за их просрочку.

Максимальный срок хранения товаров в режиме таможенного склада установлен ст. 218 Таможенного кодекса и составляет три года. В течение этого срока можно переместить товар с одного таможенного склада на другой. Однако сделать это можно только с разрешения таможенных органов. При этом течение срока хранения товаров на таможенном складе не прерывается и не приостанавливается.

Виды таможенных складов

Итак, что же представляют собой таможенные склады? Это специально выделенные и обустроенные, а также открытые площадки, соответствующие требованиям, установленным ст. 225 Таможенного кодекса. Данная статья, в частности, предусматривает, что владельцы складов должны обеспечить сохранность товаров и возможность проведения таможенного контроля в отношении этих товаров, а также исключить доступ к ним посторонних лиц (то есть лиц, не являющихся работниками таможенного склада или представителями собственника товаров).

Таможенные склады бывают открытого или закрытого типа. Об этом сказано в ст. 224 Таможенного кодекса. Склад закрытого типа предназначен исключительно для хранения товаров его владельца. Таким образом, третьи лица могут поместить на хранение свой товар только на таможенных складах открытого типа.

Обратите внимание: создавать таможенные склады могут только российские юридические лица, включенные в соответствующий реестр, и таможенные органы.

Договор хранения товаров на таможенном складе:

особенности заключения

Отношения владельцев таможенных складов открытого типа с участниками ВЭД строятся на договорной основе (п. 3 ст. 226 Таможенного кодекса). Это значит, что к данным правоотношениям применяются соответствующие нормы гражданского законодательства, а именно гл. 47 "Хранение" Гражданского кодекса. В частности, договор хранения товаров на таможенном складе заключается в письменной форме, на определенный срок и является возмездным. Однако взаимоотношения сторон строятся с учетом ограничений, предусмотренных Таможенным кодексом.

Так, договор хранения товаров на таможенном складе может быть заключен владельцем такого склада только с участником ВЭД. На таможенном складе размещается только имущество, которое не предназначено для выпуска в свободное обращение на территории России и в отношении которого действует режим таможенного склада. Владелец таможенного склада (хранитель товара) не вправе пользоваться или распоряжаться товарами, помещенными на такой склад. Исключением является ситуация, когда истек установленный срок хранения товаров на таможенном складе. В этом случае хранитель вправе распорядиться такими товарами в соответствии с гл. 41 Таможенного кодекса, в частности уничтожить их или обратить в федеральную собственность.

По общему правилу срок хранения товаров на таможенном складе определяет лицо, которое помещает товары на хранение. Однако срок, установленный в договоре хранения товаров на таможенном складе, не должен превышать срок, в течение которого товар может быть помещен под режим таможенного склада. Если товар хранится на складе российской организации, включенной в реестр таможенных складов, то за хранение взимается договорная плата. За хранение товара на складе таможенного органа взимается таможенный сбор - 1 руб. с каждых 100 кг веса товаров в день. Размер сбора увеличивается до 2 руб., если товар помещен в специально приспособленные (обустроенные и оборудованные) для хранения отдельных видов товаров помещения. Неполные 100 кг веса товаров приравниваются к полным 100 кг, а неполный день - к полному дню. Это установлено в п. 3 ст. 357.10 Таможенного кодекса.

Владелец таможенного склада обязан не менее чем за 15 рабочих дней в письменной форме уведомить лицо, поместившее товары, об окончании срока хранения товаров. Чтобы вернуть товары, помещенные на склад таможни, участник ВЭД должен представить следующие документы:

- складскую квитанцию, на основании которой товары были приняты на хранение на таможенный склад (третий экземпляр);

- таможенную декларацию, в соответствии с которой таможенный режим таможенного склада изменен на иной таможенный режим (или оформленную таможенным органом транзитную декларацию в случае перемещения товаров на другой таможенный склад).

Не позднее дня, когда истекает срок хранения товаров на таможенном складе, их собственник обязан заявить эти товары к иному таможенному режиму. Например, к таможенному режиму экспорта, транзита и т.д. Такое требование содержит п. 1 ст. 223 Таможенного кодекса. В указанном случае товар выдается собственнику со склада таможни или лица, включенного в реестр владельцев таможенного склада, на основании акта таможенного органа, фиксирующего факт истечения срока хранения товаров (ст. 429 Таможенного кодекса), договора хранения и складской квитанции.

Срок хранения товаров на таможенном складе таможенных органов может быть продлен по мотивированному запросу лица, поместившего товары на хранение. При этом владелец таможенного склада оформляет новую складскую квитанцию.

Обратите внимание: владелец таможенного склада несет ответственность за уплату таможенных пошлин и налогов в случае утраты товаров, хранившихся на таможенном складе. Исключением являются случаи, когда товары уничтожены либо безвозвратно утеряны вследствие аварии, действия непреодолимой силы или естественной убыли при нормальных условиях хранения.

Обратите внимание! Какие товары помещают на таможенный склад

Практически под таможенный режим таможенного склада можно поместить любые товары. Исключение составляют товары, которые указаны в п. 1 ст. 217 и п. 2 ст. 218 Таможенного кодекса. Так, согласно п. 1 ст. 217 на таможенный склад нельзя поместить товары, запрещенные к ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из нее, а также товары, к которым применяются ограничения, установленные в соответствии с законодательством согласно перечню, определяемому Правительством РФ.

Перечень товаров, не подлежащих помещению под таможенный режим таможенного склада, утвержден Распоряжением Правительства РФ от 26.11.2003 N 1712-р. По сути, этот перечень представляет собой список имущества либо изъятого из гражданского оборота на территории России, либо имеющего ограниченную гражданскую оборотоспособность (к примеру, ядерные материалы, взрывчатые вещества, продукция военного назначения, опасные химикаты, наркотические вещества и пр.).

А в соответствии с п. 2 ст. 218 Таможенного кодекса не могут быть помещены под режим таможенного склада товары, срок годности которых составляет менее 180 дней.

Статьей 233 Таможенного кодекса отдельно оговорены условия хранения товаров на таможенных складах таможенных органов России. Нормы данной статьи конкретизированы Приказом ГТК России от 08.09.2003 N 972 "Об утверждении Положения об учреждении и функционировании таможенных складов, владельцами которых являются таможенные органы" (далее - Приказ N 972). Так, таможенный орган не вправе отказаться от заключения договора хранения при наличии возможности поместить товары на хранение. Таможенный орган выдает лицу, поместившему товары на таможенный склад, квитанции по форме, установленной Приложением N 2 к Приказу N 972. Бланки складских квитанций являются бланками строгой отчетности.

Специальные бланки складских квитанций для иных владельцев таможенных складов не установлены. Такие хранители вправе воспользоваться формой, утвержденной Приказом N 972, или разработать собственные бланки.

Что можно делать с товарами,

помещенными на таможенный склад

Порядок проведения операций с товарами, находящимися на таможенном складе, установлен ст. 219 Таможенного кодекса. Лица, обладающие полномочиями в отношении хранящихся товаров (или их представители), вправе совершать с товарами обычные операции, необходимые для их сохранности. Они могут осматривать и измерять товары, перемещать их в пределах склада, но при условии, что эти операции не изменят состояние товаров либо упаковки или средств идентификации. Такие операции можно совершать без разрешения таможенного органа.

На иные операции, не указанные в ст. 219 Таможенного кодекса, нужно получить письменное разрешение таможни. Это требование распространяется на простые сборочные операции, а также на операции, необходимые для улучшения товарных качеств, а также подготовки товаров к продаже или транспортировке (например, дробление партий, формирование отправок, сортировка, переупаковка, маркировка и др.). Таможенный орган не выдаст разрешение на проведение указанных операций, только если их осуществление повлечет утрату товаров или изменение их свойств.

Если есть необходимость брать пробы и образцы иностранных товаров, то в этом случае следует уплатить ввозные таможенные пошлины и налоги, как если бы указанные товары были выпущены для свободного обращения. Исключением из этого правила являются случаи, когда образцы товаров возвращаются на таможенный склад в течение одного месяца.

Владельцы товаров, находящихся на таможенном складе, вправе передать другим лицам права владения, пользования и распоряжения этими товарами. Однако о предстоящем отчуждении товаров необходимо письменно уведомить таможенный орган. Сказанное не относится к товарам, указанным в п. 4 ст. 217 Таможенного кодекса. Это те товары, которые находятся под режимом таможенного склада без фактического помещения на такой склад (см. врезку "Кстати"). Эти товары не могут быть отчуждены ни при каких условиях.

Примечание. Где хранят "габаритный" товар

Иногда товары из-за их габаритных размеров нельзя поместить на складе. В этой ситуации к таким товарам можно применить режим таможенного склада вне его территории. Правда, для этого необходимо письменное разрешение таможни. Об этом говорится в п. 4 ст. 217 Таможенного кодекса.

Для получения такого разрешения владелец товаров должен направить в таможенный орган заявление в произвольной форме. В нем указывается наименование товаров, их таможенная стоимость и количество. Кроме того, в заявлении надо привести обоснованные причины, почему товары необходимо хранить вне таможенного склада, и указать предполагаемое место их хранения. Помимо этого владелец товаров обязан представить в таможенный орган обеспечение уплаты таможенных платежей, которые взимаются в случае применения режима выпуска товаров для свободного обращения. Уплата таможенных платежей может быть обеспечена владельцем товаров по его выбору любым из следующих способов: залогом товаров и иного имущества, банковской гарантией, внесением денежных средств в кассу или на счет таможенного органа в федеральном казначействе (денежный залог), поручительством.

В период, когда "габаритные" товары находятся под режимом таможенного склада (но вне его зоны), не допускается их отчуждение в любой форме, передача в пользование и распоряжение другим лицам.

Согласно ст. 117 Таможенного кодекса таможня может принять решение о временном хранении товаров на складе получателя товаров. При перемещении товаров на такой склад обязательно должна применяться таможенная процедура внутреннего таможенного транзита. На это указано в п. 1 ст. 79 Таможенного кодекса.

Местом доставки товаров, как установлено ст. 85 Таможенного кодекса, может быть только зона таможенного контроля. В связи с этим при размещении "габаритных" товаров на складе получателя на время, необходимое для производства их таможенного оформления, должна быть создана зона таможенного контроля. Об этом говорится в п. 2 ст. 362 Таможенного кодекса. Указанная зона создается в соответствии с Приказом ГТК России от 23.12.2003 N 1520 "Об утверждении Положения о порядке создания и обозначения зон таможенного контроля".

Лицо, получившее имущественные права на товары, в отношении которых применяется режим таможенного склада, представляет в таможенный орган обязательство в письменной форме по дальнейшему соблюдению в отношении этих товаров требований и условий, установленных таможенным законодательством. Со дня подачи такого обязательства на нового собственника товаров распространяются нормы Таможенного кодекса, которые применяются в отношении лиц, разместивших товары на условиях режима таможенного склада.

Учет товаров, помещенных

на открытый таможенный склад

Как уже было сказано, участник ВЭД, помещая товар на открытый таможенный склад, заключает с его владельцем договор хранения товара на таможенном складе. При этом владелец товара выступает в роли поклажедателя, а владелец склада - в роли хранителя. Хранитель, принимая товар, выдает поклажедателю складскую квитанцию. В ней указан срок, в течение которого товар будет храниться на складе. Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в рамках такого договора, идентичен учету операций по договору хранения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее об этом см. в статье "Складское хранение: налогообложение и учет у поклажедателя" // РНК, 2004, N 22. - Прим. ред.

Причем суть бухгалтерских записей существенно не меняется в зависимости от того, помещен товар на склад, которым владеет таможня, или на склад организации, включенной в реестр владельцев таможенных складов. В обоих случаях товар учитывается на балансе поклажедателя на отдельном субсчете счета 41. Например, если на таможенном складе помещен на хранение товар, ввезенный в Россию, то делается такая запись:

Дебет 41 субсчет "Товары, переданные на ответственное хранение" Кредит 60

- приобретенный товар помещен на хранение на таможенном складе.

Единственное отличие связано с тем, что по-разному оплачиваются услуги хранителей. Как уже было сказано, таможенный орган, выступая в роли хранителя, взимает таможенный сбор, остальные хранители - договорную плату, которая облагается НДС. Суммы сбора или договорной платы списываются в составе расходов на продажу в дебет счета 44.

Поясним сказанное на примерах. Вначале рассмотрим ситуацию, когда товар помещен на таможенный склад российской организации, включенной в соответствующий реестр.

Пример 1. Российское ООО "ЭкспоПрофиль" в соответствии с условиями внешнеторгового контракта приобрело в собственность 26 сентября 2005 г. фирменные авторучки у французской компании Gelios Ltd. Данный товар предназначен для реализации в Финляндии. Покупатель 1 октября 2005 г. разместил его на открытом таможенном складе российского ООО "Декларант" (внесено в реестр владельцев таможенных складов и имеет на данный склад необходимое свидетельство).

Согласно договору срок хранения товара на таможенном складе - 3 месяца (до 31 декабря 2005 г. включительно). Владелец товара ежемесячно (30 октября, 30 ноября и 30 декабря) оплачивает услуги хранителя в сумме 11 800 руб. (включая НДС 1800 руб.) на основании акта оказания услуг и счета-фактуры.

Поскольку ввезенный товар помещен под режим таможенного склада, организация не уплачивает НДС на таможне и другие таможенные платежи.

В целях упрощения примера особенности, связанные с валютным регулированием, не рассматриваются. Также предположим, что учетная стоимость ввезенного товара составляет 27 680 000 руб.

В бухучете ООО "ЭкспоПрофиль" операции по размещению товара на таможенном складе отражаются следующими записями:

1 октября 2005 г.

Дебет 41 субсчет "Товары, переданные на ответственное хранение" Кредит 60 субсчет "Иностранные поставщики"

- 27 680 000 руб. - приобретенный товар помещен на таможенном складе ООО "Декларант";

30 октября (30 ноября, 30 декабря) 2005 г.

Дебет 44 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ООО "Декларант"

- 10 000 руб. - отражена стоимость услуг по хранению товаров, оказанных ООО "Декларант";

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ООО "Декларант"

- 1800 руб. - учтен НДС со стоимости услуг по хранению, оказанных в октябре;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 10 000 руб. - списана стоимость услуг по хранению, оказанных в октябре;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - перечислена оплата хранителю за октябрь (ноябрь, декабрь) 2005 г.

Аналогичные записи делаются в учете и в том случае, если товар помещен на таможенный склад таможни. Единственное отличие: таможенный сбор (в отличие от договорной платы) не облагается НДС и включается в состав расходов на продажу в корреспонденции со счетом 68:

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Таможенные сборы за хранение товаров"

- отражена сумма таможенного сбора за хранение товара.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, изменив их. Предположим, что ООО "ЭкспоПрофиль" разместило приобретенные товары на таможенном складе таможенного органа. Допустим, вес переданного ООО "ЭкспоПрофиль" на хранение товара составляет 10 000 кг, таможенный сбор - 2 руб. с каждых 100 кг веса, а сумма, подлежащая уплате за каждый день хранения, - 200 руб. в день. В соответствии с договором хранения, заключенным с таможенным органом - владельцем таможенного склада, ООО "ЭкспоПрофиль" обязано оплатить таможенные сборы в день вывоза товаров со склада.

В бухучете ООО "ЭкспоПрофиль" задолженность по уплате таможенных сборов на 31 октября 2005 г. отражается следующим образом:

31 октября 2005 г. (и далее ежемесячно)

Дебет 44 Кредит 68 субсчет "Таможенные сборы за хранение товаров"

- 6200 руб. (200 руб. х 31 дн. в октябре) - включены в расходы на продажу таможенные сборы за хранение товаров;

Дебет 90 субсчет "Таможенные сборы за хранение товаров" Кредит 44

- 6200 руб. - списана сумма таможенного сбора за хранение товаров.

При реализации иностранному покупателю товара, хранящегося на таможенном складе, продавец списывает учетную стоимость товара в дебет счета 90-2:

Дебет 90-2 Кредит 41 "Товары, переданные на ответственное хранение".

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1, предположив, что ООО "ЭкспоПрофиль" 1 ноября 2005 г. заявило товар к таможенному режиму экспорта и реализовало его в Финляндию за 1 050 000 долл. США. В тот же день товар был вывезен со склада. Курс доллара США, установленный на эту дату Банком России, - 27,5 руб/долл. США.

Для упрощения примера рассмотрим только операции, связанные с реализацией товара, находящегося на таможенном складе:

1 ноября 2005 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 28 875 000 руб. (1 050 000 долл. США х 27,5 руб/долл. США) - отражена выручка от продажи товаров иностранному покупателю;

Дебет 90-2 Кредит 41 "Товары, переданные на ответственное хранение"

- 27 680 000 руб. - списана учетная стоимость проданного товара.

И.П.Комиссарова

ЗАО "Консалтинговая

группа "ЗЕРКАЛО"

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——