"Российский налоговый курьер", 2005, N 21

КАК ПЛАТИТЬ АКЦИЗЫ НА НЕФТЕПРОДУКТЫ

ИЗ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Продолжаем тему исчисления акцизов по различным видам подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья <1>. На этот раз речь пойдет о давальческих операциях с подакцизными нефтепродуктами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Об исчислении акцизов по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья (за исключением нефтепродуктов), см. в статье "Товары произведены из давальческого сырья: кто платит акциз" // РНК, 2005, N 20. - Прим. ред.

К подакцизным нефтепродуктам относятся бензин автомобильный, дизельное топливо, моторные масла для дизельных, карбюраторных и инжекторных двигателей, а также прямогонный бензин. На это указывает ст. 181 НК РФ.

Вспомним суть давальческих операций. Исходное сырье собственник передает в переработку переработчику и приобретает право собственности на произведенную продукцию. Переработчик в свою очередь оказывает услуги по переработке сырья и передает собственнику сырья готовую продукцию.

Плательщики акциза, объект налогообложения

и налоговая база

Плательщиками акцизов на нефтепродукты, производимые из давальческого сырья, признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые совершают с подакцизными нефтепродуктами операции, облагаемые акцизами по ст. 182 НК РФ. Перечислим операции, которые признаются объектом налогообложения у организаций и предпринимателей - участников договора переработки.

1. Переработчик, у которого есть свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами (далее - свидетельство), оприходует нефтепродукты, полученные в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов).

2. Давалец (собственник сырья и материалов), имеющий свидетельство, получает нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья и материалов.

3. Переработчик передает нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизные нефтепродукты), собственнику, у которого нет свидетельства.

4. Переработчик, не имеющий свидетельства, получает нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

Таким образом, чтобы определить плательщика акцизов, нужно знать, есть ли у собственника давальческого сырья свидетельство. Если есть, он обязан при получении нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, исчислить акциз. Если свидетельства нет, плательщиком акциза считается переработчик сырья. Что касается операции по получению нефтепродуктов в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, то она в любом случае признается объектом налогообложения. И не важно, есть у переработчика свидетельство или нет.

Налоговая база определяется по каждому виду подакцизных товаров, перечисленных в п. 1 ст. 193 НК РФ. При получении подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственники этого сырья, имеющие свидетельство, за налоговую базу принимают объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении. При передаче подакцизных нефтепродуктов собственникам давальческого сырья, не имеющим свидетельства, переработчик принимает за налоговую базу объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Обратите внимание: ст. 190 НК РФ предусмотрено, что в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Налогоплательщик, который не ведет раздельного учета, формирует единую налоговую базу по всем операциям получения и (или) передачи подакцизных нефтепродуктов.

Расчет суммы акциза к уплате в бюджет

Сумма акциза рассчитывается путем умножения налоговой базы (количества полученных или переданных нефтепродуктов) на ставку акциза. Причем ст. 200 НК РФ установлено, что начисленную сумму акциза налогоплательщик может уменьшить на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты по операциям с нефтепродуктами, в том числе произведенными из давальческого сырья, предусмотрены п. п. 8 - 10 ст. 200 НК РФ, а порядок их применения - п. п. 8 - 10 ст. 201 Кодекса.

Так, согласно п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, исчисленные при получении нефтепродуктов собственником давальческого сырья, имеющим свидетельство на производство, и (или) на оптовую реализацию, и (или) на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, подлежат вычетам при их реализации (передаче) другому лицу, также имеющему свидетельство. Другими словами, при совершении облагаемой акцизами операции с нефтепродуктами (например, при их получении) налогоплательщик, имеющий одно из перечисленных свидетельств, обязан исчислить акциз. При реализации (передаче) этих нефтепродуктов налогоплательщикам, также имеющим свидетельство, сумма исчисленного акциза уменьшается на сумму налога, относящуюся к фактически реализованным нефтепродуктам.

Примечание. Получение свидетельства

В соответствии со ст. 179.1 НК РФ лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (организации и индивидуальные предприниматели), имеют право получить соответствующие свидетельства.

Свидетельство не заменяет лицензию. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов является документом, подтверждающим право на ведение указанной в ней деятельности. А наличие свидетельства лица, совершающего операции с нефтепродуктами, - одно из условий возникновения у операторов рынка нефтепродуктов объекта обложения акцизами и одновременно права на налоговый вычет. Поэтому осуществлять деятельность по производству нефтепродуктов из давальческого сырья можно как при наличии свидетельства на любой из указанных ниже видов деятельности, так и без него.

Порядок выдачи свидетельств регламентируется Приказом МНС России от 06.02.2003 N БГ-3-03/52. В соответствии с этим Приказом и ст. 179.1 Налогового кодекса свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности:

- производство нефтепродуктов;

- оптовую реализацию нефтепродуктов;

- оптово-розничную реализацию нефтепродуктов;

- розничную реализацию нефтепродуктов.

Получить свидетельство можно только при соблюдении условий, установленных ст. 179.1 НК РФ. Одно из них - это наличие в собственности мощностей по производству и реализации нефтепродуктов. Однако собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на их оптовую реализацию и не имея в собственности соответствующих производственных мощностей. А именно: при наличии у него договора на оказание услуг по переработке нефтепродуктов. Чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии должна быть отметка налогового органа (то есть штамп налогового органа и подпись его должностного лица) по месту нахождения организации-переработчика.

Обратите внимание: нередко организация (собственник сырья) представляет в налоговую инспекцию копию договора на оказание услуг по переработке нефти, который заключен от имени посредника (комиссионера). То есть данная организация на основании договора комиссии поручает посреднику передать собственную нефть на переработку нефтеперерабатывающему заводу. А комиссионер от своего имени заключает с этим заводом договор о переработке нефти, в котором собственник нефти в качестве комитента не указывается. Может ли собственник нефти в такой ситуации получить свидетельство на оптовую торговлю нефтепродуктами?

Если в договоре с НПЗ о переработке нефти не указан собственник нефти и выработанных из нее нефтепродуктов, такой договор не может служить основанием для получения собственником сырья свидетельства.

Свидетельства выдаются организациям и предпринимателям управлениями ФНС России по субъектам РФ, а также межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам на один год. Если налогоплательщик получает свидетельство на срок менее одного года, он должен указать этот срок в своем заявлении.

Пример 1. ООО "Альфа", имеющее свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, приобрело нефть и передало ее на переработку НПЗ на давальческой основе. НПЗ из этой нефти произвел 2000 т дизельного топлива. При его получении ООО "Альфа" как собственник давальческого сырья, имеющий свидетельство, исчислило акциз в сумме 2 160 000 руб. (2000 т х 1080 руб/т).

ООО "Альфа" реализовало 1500 т дизельного топлива ЗАО "Гамма", также имеющему свидетельство. Сумма налоговых вычетов у ООО "Альфа" составит:

1500 т х 1080 руб/т = 1 620 000 руб.

Следовательно, ООО "Альфа" должно уплатить в бюджет акциз в размере 540 000 руб. (2 160 000 руб. - 1 620 000 руб.).

Примечание. Как получить отметку на реестрах счетов-фактур

Порядок проставления налоговыми органами указанных отметок утвержден Приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38 (далее - Порядок). Согласно Порядку обязанность проставления отметок на реестрах счетов-фактур, выставленных продавцами нефтепродуктов (имеющими свидетельство) покупателям (получателям) нефтепродуктов, имеющим свидетельство, возложена на те налоговые органы, в которые эти покупатели представляют декларации по акцизам.

Для получения отметки налогоплательщик-покупатель (или его представитель) должен обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением. Одновременно нужно представить (или отправить по почте) в двух экземплярах реестры счетов-фактур, на которых согласно этому заявлению налогоплательщик просит сделать отметку.

Налоговый орган, получив от налогоплательщика-покупателя декларации по акцизам, проверяет, соответствуют ли сведения о полученных покупателем объемах нефтепродуктов, отраженные в Приложении к декларации, сведениям о поставленных объемах, которые указаны в счетах-фактурах, выставленных ему поставщиками.

При соответствии указанных объемов в срок не позднее пяти дней со дня представления налоговой декларации на каждой странице первого экземпляра представленных реестров счетов-фактур проставляется отметка (штамп "Зарегистрировано"). Этот экземпляр реестров по истечении указанного срока возвращается налогоплательщику или его представителю.

Если сведения, указанные в налоговой декларации, не соответствуют сведениям, приведенным в реестрах счетов-фактур, налоговый орган отметку не проставляет. Оба экземпляра реестров счетов-фактур возвращаются налогоплательщику-покупателю или его представителю не позднее пяти дней с даты представления в налоговый орган декларации по акцизам.

Обратите внимание: у собственника давальческого сырья, имеющего свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, права на налоговый вычет нет. Дело в том, что суммы акциза, исчисленные таким лицом при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу (то есть на отпуск посредством топливораздаточных колонок), вычетам не подлежат (п. 8 ст. 200 НК РФ).

А будет ли иметь право на налоговый вычет лицо, у которого есть свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, при продаже оптом полученных нефтепродуктов другому лицу, также имеющему свидетельство? Обратимся к п. 8 ст. 200 НК РФ. В нем сказано, что право на налоговый вычет суммы акциза, исчисленной при получении нефтепродуктов, распространяется лишь на лиц, имеющих свидетельства на производство, и (или) на оптовую реализацию, и (или) на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов. Значит, лица, имеющие свидетельство только на розничную реализацию нефтепродуктов, даже при реализации (передаче) их налогоплательщику, также имеющему свидетельство, не могут уменьшить исчисленную сумму акциза. Это не предусмотрено Налоговым кодексом.

Поставщик нефтепродуктов, имеющий свидетельство, должен подтвердить право на налоговые вычеты, предусмотренные в п. 8 ст. 200 НК РФ. Для этого нужно представить в налоговый орган копии договора с покупателем (получателем) этих нефтепродуктов, имеющим свидетельство, и реестры счетов-фактур, выставленных поставщиком покупателю, с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов (п. 8 ст. 201 НК РФ).

Налоговый орган сделает отметки на реестрах счетов-фактур, только если убедится в том, что сведения, указанные в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя (имеющего свидетельство), полностью соответствуют сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур. Речь идет о счетах-фактурах, которые были выставлены ему поставщиком нефтепродуктов.

Бывает, что по каким-либо причинам налогоплательщик не может подтвердить право на налоговый вычет. Тогда сумма акциза, начисленная на объем полученных нефтепродуктов, уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 НК РФ, производятся в том налоговом периоде, за который налогоплательщик представит в налоговую инспекцию декларацию с указанием суммы вычетов и подтверждающие документы. Иных требований для применения налоговых вычетов гл. 22 Налогового кодекса не установлено.

Предположим, переработчик передает нефтепродукты, произведенные им из давальческого сырья, грузополучателям по указанию собственника сырья (не имеющего свидетельства). Обратите внимание: в этой ситуации переработчик не имеет права на вычеты, предусмотренные п. 8 ст. 200 НК РФ, даже при наличии соответствующего свидетельства. Дело в том, что переработчик не является собственником этих нефтепродуктов и реализовать их не вправе. Соответственно он не может предъявить договор купли-продажи, заключенный от своего имени, а также реестры счетов-фактур для обоснования права на указанные налоговые вычеты.

Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, подлежат вычетам при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов, в том числе при их розливе или смешивании (п. 9 ст. 200 НК РФ). Иными словами, вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 Налогового кодекса, производятся в том случае, если налогоплательщик приобрел или произвел подакцизные нефтепродукты, а затем направил их на дальнейшую переработку, например на розлив или смешивание.

Рассмотрим порядок применения указанных вычетов в различных ситуациях.

Пример 2. ООО "Альфа", не имеющее свидетельства, произвело 150 т моторного масла и передало его на давальческих началах для розлива в потребительскую тару ЗАО "Бета".

ООО "Альфа" обязано исчислить акциз в момент оприходования произведенного моторного масла (у производителя нефтепродуктов объект обложения акцизами возникает независимо от наличия свидетельства). Ставка акциза на моторное масло в 2005 г. составляет 2951 руб. Сумма начисленного акциза равна:

150 т х 2951 руб/т = 442 650 руб.

При передаче 150 т моторного масла на переработку производится вычет начисленной суммы акциза. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет собственником моторного масла - ООО "Альфа", составит:

442 650 руб. - 442 650 руб. = 0 руб.

ЗАО "Бета", осуществившее розлив моторного масла, исчисляет акциз при передаче этого масла собственнику (либо по его указанию любому лицу). Организация уплатит в бюджет акциз в размере 442 650 руб. (150 т х 2951 руб/т).

Указанную сумму акциза переработчик предъявит собственнику моторного масла (ООО "Альфа"), выделив акциз в счете-фактуре отдельной строкой. В свою очередь ООО "Альфа" возместит переработчику затраты на переработку и сумму акциза. Сумму акциза ООО "Альфа" включит в стоимость реализуемого им моторного масла, разлитого в потребительскую тару.

Пример 3. ООО "Вега", не имеющее свидетельства, приобрело 100 т бензина с октановым числом "76" и передало его на давальческих началах ООО "Дельта" для производства из него бензина с октановым числом "92" путем смешивания с высокооктановыми добавками.

При приобретении 76-го бензина у ООО "Вега" объекта обложения акцизом не возникает. То есть организация приобретает бензин по цене с акцизом, но сама плательщиком акциза не является.

Переработчик - ООО "Дельта" начисляет акциз на 92-й бензин, произведенный им из давальческого сырья. Это происходит в момент передачи бензина собственнику - ООО "Вега" (ставка акциза - 3629 руб. за 1 тонну бензина с октановым числом свыше "80"):

100 т х 3629 руб/т = 362 900 руб.

Указанная сумма акциза предъявляется собственнику сырья (ООО "Вега"), и он включает ее в стоимость реализуемого бензина.

Таким образом, в стоимость 92-го бензина в данной ситуации включается как акциз, уплаченный при приобретении 76-го бензина, так и акциз, уплаченный переработчиком при передаче 92-го бензина.

Пример 4. ЗАО "Гамма", имеющее свидетельство, произвело 100 т моторного масла и передало его ООО "Омега" на давальческих началах для розлива в потребительскую тару.

В этой ситуации акциз начисляется и налоговый вычет, предусмотренный п. 9 ст. 200 НК РФ, применяется в порядке, изложенном в примере 2. А именно: в момент оприходования произведенного моторного масла ЗАО "Гамма" исчислит акциз в сумме 295 100 руб. (100 т х 2951 руб/т).

При передаче 100 т моторного масла на переработку производится вычет начисленной суммы акциза. Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет собственником моторного масла - ЗАО "Гамма", равна:

295 100 руб. - 295 100 руб. = 0 руб.

ООО "Омега", осуществившее розлив моторного масла, исчисляет акциз при передаче масла собственнику (либо по его указанию любому лицу). Организация уплатит акциз в бюджет в размере 295 100 руб. (100 т х 2951 руб/т).

Указанную сумму акциза переработчик предъявит собственнику моторного масла, выделив акциз в счете-фактуре отдельной строкой. В свою очередь ЗАО "Гамма" возместит переработчику затраты на переработку и сумму акциза. Эту сумму акциза организация включит в стоимость реализуемого ею моторного масла, разлитого в потребительскую тару.

Пример 5. ЗАО "Орион", имеющее свидетельство, приобрело 200 т бензина с октановым числом "76" и передало его на давальческих началах ЗАО "Сириус" для производства из него бензина с октановым числом "92" путем смешивания с высокооктановыми добавками. При приобретении бензина марки "76" ЗАО "Орион" исчислило акциз (ставка акциза на бензин с октановым числом до "80" - 2657 руб.) следующим образом: 200 т х 2657 руб/т = 531 400 руб.

При передаче бензина в производство исчисленная сумма акциза принимается к вычету. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате собственником сырья по бензину марки "76", будет равна нулю.

При получении бензина марки "92" от переработчика ЗАО "Орион" (собственник сырья) начисляет акциз в сумме 725 800 руб. (200 т х 3629 руб/т).

Согласно п. 9 ст. 201 НК РФ вычеты, предусмотренные п. 9 ст. 200 Кодекса, производятся при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих факт передачи нефтепродуктов в производство (накладная на отпуск материалов на сторону, акт приема-передачи и др.).

Поставка нефтепродуктов через посредника

Как правило, поставщики - собственники нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, осуществляют свою деятельность через посредников. На основании договоров поручения, комиссии или агентских договоров по указанию собственников посредники реализуют (передают) эти нефтепродукты грузополучателям. Принимая решение о предоставлении собственникам нефтепродуктов (поставщикам) налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ, необходимо руководствоваться следующим.

Прежде всего, нужно помнить, что у каждого из перечисленных видов посреднических договоров есть свои особенности. Так, в соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя). В то же время по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990 ГК РФ).

Таким образом, по сделке, совершенной поверенным, права и обязанности возникают непосредственно у доверителя, то есть у поставщика - собственника нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья. При поставке нефтепродуктов, осуществленной комиссионером (на основании договора комиссии), приобретает права и становится обязанным комиссионер.

При заключении поверенным договора поставки нефтепродуктов от имени доверителя (собственника нефтепродуктов, имеющего свидетельство) с покупателем этих нефтепродуктов, имеющим свидетельство, счета-фактуры выставляются покупателю от имени доверителя. Поэтому доверитель (при условии получения от покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя) может подтвердить право на налоговые вычеты.

При поставке нефтепродуктов по договору комиссии счета-фактуры покупателю выставляет комиссионер от своего имени, а не от имени комитента (собственника нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья). В связи с этим у комитента нет оснований для применения налоговых вычетов.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Это означает, что передачи права собственности на реализуемые нефтепродукты от комитента комиссионеру (даже при наличии у комиссионера свидетельства) не происходит. Соответственно у комиссионера при передаче ему на реализацию нефтепродуктов объекта обложения акцизами не возникает и права на налоговые вычеты он не имеет.

Согласно агентскому договору одна сторона (агент) обязуется по поручению другой стороны (принципала) за вознаграждение совершать юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Об этом сказано в ст. 1005 ГК РФ. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом, в первом случае приобретает права и становится обязанным агент, а во втором - права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Следовательно, к отношениям, вытекающим из агентского договора, заключенного между собственником давальческого сырья - принципалом, имеющим свидетельство, и агентом, применяются нормы, соответствующие договору комиссии или договору поручения. Они изложены выше. Крайне важно, от чьего имени действует агент - от имени принципала или от своего имени. То есть в первом случае принципал, имеющий свидетельство (как доверитель), имеет право на применение налоговых вычетов, установленных п. 8 ст. 200 НК РФ (при выполнении условий, установленных этим пунктом), а во втором (как комитент) не имеет.

Ввоз нефтепродуктов на территорию России

Согласно пп. 13 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса ввоз подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (в том числе и из государств - участников СНГ) признается объектом обложения акцизом. Акциз по указанной операции уплачивается на таможне.

Сумма акциза, уплаченная лицами, имеющими свидетельство, при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию России, подлежит вычету. Таково требование п. 10 ст. 200 НК РФ. Из приведенной нормы следует, что вычеты производятся, только если ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию России осуществляет лицо, имеющее свидетельство. Причем вычет сумм акциза, уплаченных на таможне, можно произвести после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов. Чтобы подтвердить право на вычет, налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы (п. 10 ст. 201 НК РФ):

- контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

- грузовую таможенную декларацию (ее копию);

- платежные документы, подтверждающие факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории России ввезенных нефтепродуктов.

Рассмотрим на примере, как начисляется акциз и производятся налоговые вычеты, если давальческим сырьем являются подакцизные нефтепродукты, ввезенные на таможенную территорию России.

Пример 6. ООО "Сигма", имеющее свидетельство, приобрело за пределами России 2000 т моторного масла и передало его на розлив на давальческих началах (ставка акциза - 2951 руб. за 1 т). При ввозе моторного масла на таможенную территорию России организация уплатит акциз в сумме 5 902 000 руб. (2000 т х 2951 руб/т).

При оприходовании моторного масла (то есть при принятии к учету на территории России), приобретенного в собственность, ООО "Сигма" исчислит акциз: 2000 т х 2951 руб/т = 5 902 000 руб.

Таким образом, всего начислено с учетом уплаты на таможне:

5 902 000 руб. + 5 902 000 руб. = 11 804 000 руб.

Одновременно организация произведет вычет суммы акциза, уплаченной на таможне: 11 804 000 руб. - 5 902 000 руб. = 5 902 000 руб.

Для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию России, налогоплательщик представил в налоговую инспекцию в соответствии с п. 10 ст. 201 НК РФ:

- контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

- грузовую таможенную декларацию (ее копию);

- платежные документы, подтверждающие факт оплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории России ввезенных нефтепродуктов.

Затем при передаче моторного масла переработчику для розлива сумма акциза, начисленная при оприходовании моторного масла, принимается к вычету (п. 9 ст. 200 НК РФ):

5 902 000 руб. - 5 902 000 руб. = 0 руб.

При получении моторного масла, разлитого в потребительскую тару, от переработчика собственник начислит акциз: 2000 т х 2951 руб/т = 5 902 000 руб.

Указанная сумма акциза будет уплачена в бюджет при реализации ООО "Сигма" моторного масла лицам, не имеющим свидетельства. Если у покупателей моторного масла есть соответствующее свидетельство, эта же сумма акциза согласно п. 8 ст. 200 НК РФ будет принята к вычету. Иными словами, к уплате в бюджет причитается сумма акциза, равная нулю.

При передаче нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства, переработчик должен уплатить начисленный по этой операции акциз и предъявить его к оплате собственнику сырья, как того требует пп. 2 п. 5 ст. 198 НК РФ. Собственник сырья на основании пп. 2 п. 4 ст. 199 Кодекса включит этот акциз в стоимость нефтепродуктов. При передаче нефтепродуктов собственнику, не имеющему свидетельства, переработчик выделит акциз в расчетных документах и счетах-фактурах.

При реализации нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственниками этого сырья (независимо от того, имеют они свидетельство или нет) акциз в расчетных документах и счетах-фактурах отдельной строкой не выделяется.

Иногда нефтепродукты реализуются (передаются) по цене, включающей акциз (ст. ст. 198 и 199 НК РФ). Происходит это в следующих случаях:

- при реализации нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья собственником этого сырья, имеющим свидетельство, лицам, его не имеющим;

- при передаче производителем нефтепродуктов, выработанных им из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства;

- при реализации нефтепродуктов покупателям, как имеющим, так и не имеющим свидетельства, собственником давальческого сырья, имеющим свидетельство только на розничную реализацию.

Экспорт нефтепродуктов, произведенных

из давальческого сырья

Реализация нефтепродуктов за пределы территории России (как и экспорт иных подакцизных товаров) освобождается от обложения акцизами, если налогоплательщик представит в налоговые органы поручительство банка или банковскую гарантию (п. 2 ст. 184 НК РФ). В противном случае налогоплательщик обязан уплатить акцизы в общеустановленном порядке. Уплаченная сумма акциза будет возвращена налогоплательщику, после того как он представит документы, подтверждающие факт экспорта.

Право на возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспорту всех видов подакцизных товаров, а также право на освобождение от уплаты акцизов предоставляется непосредственно плательщику акцизов. Таким образом, при экспорте нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, освобождение от уплаты акцизов (возврат уплаченного акциза) может получить собственник давальческого сырья при наличии у него свидетельства или переработчик, если у собственника давальческого сырья свидетельства нет.

Перечень документов, которые необходимо представить в налоговые органы для подтверждения факта экспорта нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, приведен в ст. 198 Кодекса. Пакет подтверждающих документов различается в зависимости от того, кто является налогоплательщиком - собственник сырья или переработчик. Рассмотрим несколько ситуаций.

Экспортером является собственник

давальческого сырья

Ситуация 1. Экспорт подтверждает налогоплательщик - собственник. В этом случае он представляет:

- контракт (копию контракта) с иностранным контрагентом на поставку подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья;

- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации на счет собственника нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, в российском банке;

- грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в чьем регионе деятельности находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории России. Если нефтепродукты экспортируются трубопроводным транспортом, представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза нефтепродуктов.

Ситуация 2. Экспорт подтверждает налогоплательщик - переработчик. В этом случае кроме документов, перечисленных в ситуации 1, переработчик представляет еще и договор о переработке, заключенный с собственником давальческого сырья и произведенных из этого сырья подакцизных нефтепродуктов.

Экспорт по поручению собственника

осуществляет комиссионер, поверенный или агент

Ситуация 3. Экспорт подтверждает налогоплательщик - собственник. В этом случае он представляет:

- договор комиссии, поручения либо агентский договор (копии указанных договоров);

- контракт (копию контракта) комиссионера, либо поверенного, либо агента с иностранным покупателем;

- платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации нефтепродуктов на счет комиссионера, поверенного или агента в российском банке;

- грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в чьем регионе деятельности находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории России. Если нефтепродукты экспортируются трубопроводным транспортом, представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза нефтепродуктов.

Ситуация 4. Экспорт подтверждает налогоплательщик - переработчик. Помимо документов, перечисленных в ситуации 3, переработчик представляет еще и договор о переработке, заключенный с собственником давальческого сырья и произведенных из этого сырья подакцизных нефтепродуктов.

Собственник экспортирует нефтепродукты

через морские порты

Ситуация 5. Экспорт подтверждает налогоплательщик - собственник. В этом случае он представляет документы, перечисленные в ситуации 1, а также:

- поручение на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа;

- коносамент на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории России.

Ситуация 6. Экспорт подтверждает налогоплательщик - переработчик. Помимо документов, перечисленных в ситуации 5, переработчик представляет договор о переработке, заключенный с собственником давальческого сырья и произведенных из этого сырья подакцизных нефтепродуктов.

Собственник экспортирует нефтепродукты

в железнодорожных цистернах

Ситуация 7. Экспорт подтверждает налогоплательщик - собственник. К документам, названным в ситуации 1, добавляются еще копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, которые подтверждают вывоз нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.

Ситуация 8. Экспорт подтверждает налогоплательщик - переработчик. Помимо документов, перечисленных в ситуации 7, организация-переработчик представляет договор о переработке, заключенный с собственником давальческого сырья и произведенных из этого сырья подакцизных нефтепродуктов.

Обратите внимание: в любой ситуации при экспорте нефтепродуктов трубопроводным транспортом копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории России, можно не представлять.

Н.А.Нечипорчук

К. э. н.,

советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление косвенных налогов

ФНС России

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——