"Российский налоговый курьер", 2005, N 21

КАК УЧИТЫВАТЬ ПРОЦЕНТЫ ПО ЗАЕМНЫМ СРЕДСТВАМ

В этом году наш завод привлекал свободные денежные средства по договору займа, заключенному с российской организацией. По условиям договора срок погашения задолженности - до конца 2005 г. Операции по учету процентов мы отражали так, как описано в статье М.С. Кузнецовой <*>. Из-за финансовых затруднений в августе мы были вынуждены подписать с заимодавцем дополнительное соглашение и продлить действие договора займа до конца 2006 г. Подскажите, пожалуйста, в каком порядке следует учитывать проценты по договору займа в 2006 г. и как отразить в налоговом и бухгалтерском учете пролонгацию?

     
   ———————————————————————————————
   

<*> М.С. Кузнецова "Налоговый учет расходов по рублевым займам и кредитам" // РНК, 2005, N 10

И.М.Журавлева, главный бухгалтер

В редакцию приходит немало писем с вопросами о том, как применять новые положения гл. 25 Налогового кодекса, которые введены Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ). Многих читателей, как и автора приведенного письма, интересует порядок исчисления и уплаты налога на прибыль с 1 января 2006 г. Этот интерес вполне оправдан, ведь уже сегодня налогоплательщики должны просчитать налоговые последствия хозяйственных операций.

Вопрос читателя мы адресовали специалистам налоговой службы. Надеемся, что полученные разъяснения будут полезны не только автору письма, но и другим нашим подписчикам.

Комментарий специалиста

Долговыми обязательствами признаются кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. Так в целях исчисления налога на прибыль долговые обязательства определяет п. 1 ст. 269 Налогового кодекса.

Суммы займов не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это относится и к полученным, и к возвращенным денежным средствам по договорам займа (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Стороны договора займа обычно предусматривают уплату процентов. Процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ). Сумму процентов заемщик включает в состав внереализационных расходов. Такой порядок установлен пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. К расходам относятся только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами.

Дата признания расходов в виде процентов зависит от того, какой метод определения доходов и расходов применяет налогоплательщик.

При методе начисления проценты по займу включаются в состав расходов ежемесячно на конец соответствующего отчетного (налогового) периода. Проценты рассчитываются исходя из ставки, предусмотренной условиями договора займа, и количества дней фактического пользования заемными средствами в отчетном месяце (п. 8 ст. 272, п. п. 1 и 4 ст. 328 НК РФ). Если договор исполнен (долговое обязательство погашено) до истечения отчетного (налогового) периода, расчет производится на дату прекращения договора.

При кассовом методе проценты за пользование заемными средствами учитываются в момент погашения задолженности (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Отметим, что общий порядок определения расходов в виде процентов Закон N 58-ФЗ не изменил. В то же время он внес поправки и уточнения в порядок расчета суммы процентов, включаемой в налоговую базу. Остановимся на этом подробнее.

Проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом, если их сумма не превышает предельной величины, которая установлена ст. 269 Налогового кодекса. По займам, полученным в рублях, предельный размер процентов рассчитывается одним из двух способов.

Первый способ. Налогоплательщик может рассчитать средний уровень процентов, взимаемых по рублевым займам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, то есть на те же сроки, в тех же объемах и под аналогичные обеспечения. Проценты по полученному займу, не превышающие (не понижающие) средний уровень более чем на 20%, организация вправе отнести к внереализационным расходам в полной сумме. Данный способ расчета установлен абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ, и в 2006 г. он останется неизменным.

Второй способ. Предельный размер процентов по рублевым займам можно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях или равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. Этот способ установлен абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ и в 2005 г. применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, или по выбору налогоплательщика.

Таким образом, организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде будет несколько займов (кредитов) в рублях, отвечающих критериям сопоставимости, сможет применять первый способ расчета, предварительно закрепив его в учетной политике.

В 2006 г. налогоплательщики будут использовать второй способ расчета процентов с учетом новых положений абз. 4 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ, установленных Законом N 58-ФЗ.

Одно из новшеств: вводится понятие применимой ставки рефинансирования на дату привлечения денежных средств - по долговым обязательствам, не содержащим условия об изменении процентной ставки, и на дату признания расходов в виде процентов - по прочим долговым обязательствам.

Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Организация, у которой есть долговые обязательства в рублях перед иностранными организациями, заключает договор займа с российской компанией. Как следует из новой редакции абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, организация-заемщик может по выбору применить второй способ расчета предельной величины процентов. Однако если условия, на которых выданы займы, несопоставимы, выбора у заемщика не остается: предельная величина процентов рассчитывается только вторым способом. В данном случае условия сопоставимости не выполняются: средний процент необходимо определять отдельно по займам, полученным от российских и иностранных заимодавцев. Получается, что сопоставлять долговое обязательство, возникшее по отношению к российскому кредитору, не с чем.

Ситуация 2. У организации несколько долговых обязательств в рублях перед иностранными компаниями. В соответствии с новой редакцией абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ в такой ситуации выбора у заемщика нет. Он должен применять только второй способ расчета процентов.

Обратите внимание: если российская организация имеет непогашенную задолженность перед иностранной организацией, которая владеет более чем 20% ее уставного капитала, а также в иных случаях, предусмотренных Кодексом, применяются особые правила учета. Они изложены в п. 2 ст. 269 Налогового кодекса.

Ситуация 3. У организации есть долговые обязательства в рублях, выданные на сопоставимых условиях, и перед иностранными, и перед российскими организациями. Второй способ расчета необходимо закрепить в учетной политике. Иначе организации придется рассчитывать средний процент по сопоставимым займам, причем отдельно по долговым обязательствам российского и иностранного происхождения.

Еще одно изменение, внесенное в гл. 25 Законом N 58-ФЗ, связано со ставкой рефинансирования, учитываемой при расчете предельного размера процентов. Речь идет о ставке рефинансирования, действующей на дату привлечения денежных средств. Это касается долговых обязательств, по которым размер процентов не изменяется в течение всего срока действия договора. Поэтому даже если изменится ставка рефинансирования, сумма процентов, включаемых в расходы по налогу на прибыль, останется прежней.

По займам с "плавающей" процентной ставкой расчет ведется исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов в виде процентов. Отметим, что сейчас признается фактическая ставка по договору, не превышающая ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза (в рублях) и на 15% (в иностранной валюте). Имеется в виду ставка рефинансирования, действующая на дату изменения процентной ставки по договору.

Сравним действующий порядок признания "плавающих" процентов с тем, который будет применяться с 1 января 2006 г.

Пример 1. ООО "Омсо" 1 сентября 2005 г. взяло заем в размере 300 000 руб. Дата возврата - 31 декабря 2005 г. За пользование заемными средствами ежемесячно уплачиваются проценты по ставке 16% годовых. Договор заключен с условием, что в случае изменения ставки рефинансирования процентная ставка будет изменена.

В сентябре 2005 г. за пользование заемными средствами ООО "Омсо" заплатило 3814 руб. (300 000 руб. х 16% : 365 дн. х 29 дн.). Других займов у предприятия не было, поэтому предельная величина процентов, учитываемая при исчислении налога на прибыль исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату получения долгового обязательства, составит 14,3% (13% х 1,1). В сентябре 2005 г. бухгалтер организации отразит в налоговом учете расходы - 3408 руб. (300 000 руб. х 14,3% : 365 дн. х 29 дн.).

Предположим, 10 ноября 2005 г. ставка рефинансирования составила 14%. Стороны заключили дополнительное соглашение от 14.11.2005, согласно которому проценты по договору с указанной даты начисляются в размере 17%. Кроме того, в дополнительном соглашении стороны продлили срок действия договора займа. Новая дата возврата - 31 марта 2006 г.

За ноябрь 2005 г. организация уплатит проценты в сумме 4085 руб. ((300 000 руб. х 16% : 365 дн. х 13 дн.) + (300 000 руб. х 17% : 365 дн. х 17 дн.)). Бухгалтер сможет уменьшить налоговую базу по прибыли в ноябре на сумму 3680 руб. ((300 000 руб. х 14,3% : 365 дн. х 13 дн.) + (300 000 руб. х 15,4% : 365 дн. х 17 дн.)), где 15,4% (14% х 1,1) - предельная величина процентов.

Допустим, 13 февраля 2006 г. ставка рефинансирования снова изменилась и составила 15%. В соответствии с дополнительным соглашением от 16.02.2005 проценты по договору начисляются в размере 18%.

В феврале 2006 г. будут уплачены проценты в сумме 4019 руб. ((300 000 руб. х 17% : 365 дн. х 15 дн.) + (300 000 руб. х 18% : 365 дн. х 13 дн.)). Согласно новой редакции ст. 269 НК РФ в расходы по налогу на прибыль включается 3797 руб. (300 000 руб. х 16,5% : 365 дн. х 28 дн.), где 16,5% (15% х 1,1) - предельная величина процентов. Она рассчитана исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату признания расходов в виде процентов (на 28 февраля 2006 г.).

Займы и кредиты: отражение в налоговом учете

Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справками бухгалтера, аналитическими регистрами и расчетом налоговой базы. Формы регистров, бухгалтерских справок, таблиц и иных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и оформляет их в виде приложения к учетной политике для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Регистры должны содержать обязательные реквизиты: наименование регистра, период (дату составления), наименование и измерители хозяйственной операции, а также подпись лица, ответственного за составление указанных реквизитов. За образец организации могут принять регистры, рекомендованные налоговой службой <1>. В них предусмотрен регистр учета кредиторской задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное сообщение МНС России от 19.12.2001 "Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (Регистры налогового учета).

Специального регистра для расчета нормативной величины процентов в этих рекомендациях нет. Поэтому такой расчет можно оформлять, например, бухгалтерской справкой. Из этой справки нормативная величина процентов переносится в таблицы (регистр) учета внереализационных расходов.

Изменения, которые вносятся в договор займа (кредита), также можно отразить в справке бухгалтера или в пояснениях к ней. Примерные формы справки и пояснения см. внизу (при их составлении были использованы данные примера 1).

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Справка—расчет                         |
   |                 нормативной величины процентов                 |
   |                      за сентябрь 2005 г.                       |
   |                                                                |
   |1. Начислено   процентов  —  3814  руб.  (300 000  руб. х 16%  :|
   |365 дн. х 29 дн.).                                              |
   |2. Кредитов,  полученных на сопоставимых условиях,  нет. Поэтому|
   |нормативная  величина  рассчитывается  по ставке  14,3%  годовых|
   |(13% х 1,1).                                                    |
   |3. Нормативная  величина  процентов — 3408 руб.  (300 000 руб. х|
   |14,3% : 365 дн. х 29 дн.).                                      |
   |4. Сверхнормативная  величина  процентов — 406 руб. (3814 руб. —|
   |3408 руб.).                                                     |
   |5. Сумма  процентов,   учитываемая  в  целях  налогообложения  в|
   |составе внереализационных расходов, — 3408 руб.                 |
   |                                                                |
   |Главный бухгалтер ООО "Омсо"                        А.А. Петрова|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-----------------------------------------------------------------¬ ¦ Пояснения к справке-расчету нормативной ¦ ¦ величины процентов за ноябрь 2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦1. Действие договора займа от 01.09.2005 на сумму 300 000 руб.¦ ¦продлевается на срок до 31 марта 2006 г. Основание -¦ ¦дополнительное соглашение к договору от 14.11.2005. ¦ ¦2. С 14 ноября 2005 г. проценты по договору установлены в¦ ¦размере 17% годовых. ¦ ¦3. Кредитов на сопоставимых условиях нет. В связи с изменением¦ ¦ставки рефинансирования нормативная величина процентов с 14¦ ¦ноября 2005 г. рассчитывается по ставке 15,4% (14% х 1,1). ¦ ¦ ¦ ¦Главный бухгалтер ООО "Омсо" А.А. Петрова¦ L--------------------------------------------------------------- ————

Займы и кредиты: отражение в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет полученных займов и кредитов ведется в соответствии с ПБУ 15/01.

Задолженность организации-заемщика в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную (п. 5 ПБУ 15/01). Из вопроса читателя следует, что сначала договор займа стороны заключали на срок до 12 месяцев. Поэтому бухгалтер отразит получение займа по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". В августе срок действия договора займа стороны продлили. После этого задолженность организации считается долгосрочной и отражается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Задолженность, как краткосрочная, так и долгосрочная, может быть срочной или просроченной. Об этом говорится в ПБУ 15/01. Срочной считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора не наступил или пролонгирован в установленном порядке. В рассматриваемом случае после продления договора организация должна отразить в аналитическом учете, что ее задолженность является срочной.

Отметим также, что долгосрочную задолженность по займу заемщик может перевести обратно в краткосрочную, когда по условиям договора до возврата основной суммы долга останется 365 дней. Такой порядок предусмотрен п. 6 ПБУ 15/01. Чтобы им воспользоваться, организация должна закрепить его в своей учетной политике.

Проиллюстрируем сказанное на конкретном примере.

Пример 2. ОАО "Завод ЖБИ" получил заем на сумму 50 000 руб. по договору от 01.04.2005. По условиям договора завод должен возвратить сумму займа до 31 декабря. За пользование заемными средствами начисляются проценты по ставке 13% годовых.

Получение займа бухгалтер ОАО "Завод ЖБИ" отразил так:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам"

- 50 000 руб. - получен заем по договору от 01.04.2005.

В сентябре 2005 г. ОАО "Завод ЖБИ" заключил с заимодавцем дополнительное соглашение к договору займа, продлив тем самым срок действия договора до 31 декабря 2006 г.

Бухгалтер отразит изменение условий договора следующим образом:

Дебет 66 субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам" Кредит 67 субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам"

- 50 000 руб. - краткосрочная задолженность переведена в долгосрочную.

Предположим, в учетной политике ОАО "Завод ЖБИ" на 2006 г. предусмотрено, что, когда до возврата основной суммы долга по договорам займа (кредита) останется 365 дней, долгосрочная задолженность будет переведена в краткосрочную.

В январе 2006 г. бухгалтер ОАО "Завод ЖБИ" сделает следующую запись:

Дебет 67 субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам" Кредит 66 субсчет "Расчеты по срочным кредитам и займам"

- 50 000 руб. - долгосрочная задолженность переведена в краткосрочную.

Как уже отмечалось, в налоговом учете проценты по займам включаются в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете иной порядок. Он зависит от целей получения займа (кредита).

Так, если заем получен на покупку материалов, используемых при строительстве объекта основных средств, проценты, начисленные по такому займу до момента ввода объекта в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость. Это следует из п. 8 ПБУ 6/01.

Если организация пользуется займом для предварительной оплаты материально-производственных запасов, иных ценностей, работ, услуг или выдачи авансов (задатков) в счет их оплаты, начисленные проценты относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками или подрядчиками" субсчета "Авансы выданные" (п. 15 ПБУ 15/01).

В остальных случаях, в том числе после принятия материально-производственных запасов к учету, проценты списывают на операционные расходы. Проценты по займу признаются расходами того периода, в котором они были произведены, и включаются в расходы организации в сумме причитающихся платежей согласно условиям договоров (п. 14 ПБУ 15/01).

И.Н.Сбитнева

Советник налоговой службы

II ранга

Управление налогообложения

прибыли (дохода)

ФНС России

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——