"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10

БЕЗНАДЕЖНЫЕ ДОЛГИ - БЕЗНАДЕЖНЫЕ ПРОБЛЕМЫ?

Проблема непогашенной дебиторской задолженности сопровождает организацию на протяжении всей ее деятельности. Размеры задолженности во многом зависят от самой организации, в том числе от подбора потребителей продукции (работ, услуг), определения круга постоянных покупателей, проведения самостоятельной работы по воздействию на должника и т.п. И все же, несмотря на порой титанические усилия по ее уменьшению или даже снижению вероятности ее возникновения, дебиторская задолженность в том или ином размере присутствует у любой организации.

Не описывая методов взыскания долгов, перейдем к проблемам, возникающим при признании их безнадежными и уменьшении на их сумму налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях гл. 25 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными (нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, указанные в п. 2 ст. 266 НК РФ. Казалось бы, там все описано предельно четко, и возможность включения безнадежного долга в состав внереализационных расходов не должна вызывать сомнений ни у налогоплательщика, ни у налогового органа. Теперь рассмотрим различные варианты развития событий.

В случае истечения срока исковой давности НК РФ однозначно предусматривает возможность включения долга, нереального к взысканию, в состав убытков организации.

Вроде бы, если истек срок исковой давности по обращению в суд для взыскания долга, можно спокойно включать его во внереализационные расходы и уменьшать на эту сумму налоговую базу по налогу на прибыль. Но в данном случае, как показывает практика, при проведении проверки налоговый орган может потребовать у налогоплательщика подтверждение того, что им предпринимались попытки для взыскания долга. По мнению налоговиков, документальным подтверждением могут служить либо письма организации, направленные в адрес должника с требованием о погашении суммы задолженности, либо материалы, связанные с обращением кредитора в суд. В то же время требования налоговых органов не имеют под собой никаких оснований.

Поскольку суммы безнадежных долгов включаются в состав убытков, полученных налогоплательщиком и приравниваемых к внереализационным расходам, необходимо обратиться к ст. 252 НК РФ, содержащей условия документального подтверждения расходов, а также условия их обоснования в целях исчисления налога на прибыль.

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ для документального подтверждения расходов, а в данном случае убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, необходимо наличие подтверждающих документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ.

Документами, подтверждающими существование долга, являются:

- договоры, контракты, заключенные с должником;

- акты выполненных работ (оказанных услуг);

- платежные документы, документы по взаимозачету требований;

- накладные по поставке товаров, товаросопроводительные документы и т.п.

Утверждение налоговых органов о том, что в качестве документального подтверждения безнадежного долга могут и должны выступать письма, направленные организацией в адрес должника с требованием о погашении дебиторской задолженности, или решения суда, если налогоплательщик обращался в суд с иском о взыскании долга, не основано на нормах налогового законодательства.

Если проанализировать содержание ст. 266 НК РФ, то можно сделать следующий вывод. В п. 2 этой статьи закреплено несколько вариантов признания долга безнадежным, а именно нереальным к взысканию:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В случае передачи материалов в суд действовал бы второй вариант определения безнадежного долга. Следовательно, законодатель не зря предусмотрел первый вариант, когда долг признается безнадежным. Этот вариант возможен только в случае отсутствия каких-либо действий со стороны кредитора по передаче дела в суд. Письма, которые якобы должен направлять кредитор в адрес должника, значения для истечения или прерывания срока исковой давности не имеют.

Таким образом, по истечении срока исковой давности, имея все документы по формированию долга, можно смело уменьшать на его сумму налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

К тому же налоговые органы, утверждая, что в данном случае документальным подтверждением должны служить либо письма в адрес должника, либо факты обращения в суд, предлагают дать оценку действиям организации по взысканию задолженности, а не самой документально подтвержденной сумме безнадежного долга.

Также можно столкнуться с тем, что в качестве аргумента для отказа налогоплательщику в признании правомерности исключения из налоговой базы по налогу на прибыль суммы безнадежного долга налоговые органы используют утверждение о двойном списании одной и той же суммы.

Подобное может иметь место, если сумма задолженности была включена организацией в 2002 г. в налоговую базу по налогу на прибыль переходного периода. При этом налоговый орган, ссылаясь на пп. 1 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, может заявить, что в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации по переходному периоду, была включена себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которая ранее не была учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе себестоимость товаров (работ, услуг) по задолженности, признаваемой организацией в более поздние налоговые периоды безнадежной.

Данное утверждение налогового органа о повторном списании одной и той же суммы задолженности заранее несостоятельно, так как себестоимость выполненных работ и сумма дебиторской задолженности, т.е. сумма недополученной выручки, - неравнозначные понятия ни с позиции бухгалтерского учета, ни с экономической точки зрения.

В 2002 г. сумма дебиторской задолженности (позднее признаваемой безнадежной) как задолженности за реализованные, но не оплаченные товары на основании пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ подлежит включению в состав облагаемых налогом на прибыль доходов (естественно, при условии, что ранее она не была включена в налоговую базу по налогу на прибыль).

В состав расходов, сумма которых уменьшает размер вышеуказанного дохода, должна быть включена себестоимость товаров (работ, услуг), использованных для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В 2003 г. и последующие периоды сумма безнадежной дебиторской задолженности отражается в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, поскольку организация действительно понесла убыток в указанном размере в виде недополученного дохода.

Таким образом, нельзя говорить о двойном учете суммы дебиторской задолженности в составе расходов организации в 2002 г. и в последующие налоговые периоды, так как в 2002 г. в составе расходов была отражена себестоимость товаров (работ, услуг), а сама дебиторская задолженность, т.е. неоплаченный доход, включается в состав доходов организации. Позднее данная дебиторская задолженность находит свое отражение в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (т.е. это не расходы, а убыток организации).

Следует также учесть, что п. 2 ст. 266 НК РФ не содержит каких-либо условий о неправомочности включения в состав безнадежных долгов дебиторской задолженности, ранее включенной в состав доходов по базе переходного периода.

Подтверждением может служить то, что согласно позиции МНС России, изложенной в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458, никаких ограничений для включения в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, сумм безнадежных долгов, ранее учтенных при исчислении базы переходного периода, не существует: "В случае если после 01.01.2002 задолженность, отраженная в составе доходной части налоговой базы переходного периода, становится безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию) на основе документального подтверждения (должник ликвидирован, исключен из Единого государственного реестра юридических лиц и др.), то эти суммы в целях налогообложения признаются убытками в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом данный факт не изменяет размер налоговой базы переходного периода и не влияет на порядок внесения в бюджет налога, исчисленного по налоговой базе переходного периода".

Что же касается признания долга безнадежным в случае обращения налогоплательщика в суд, то данный вопрос уже неоднократно поднимался в средствах массовой информации. Есть и положительная судебная практика <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 по делу N А42-5773/03-23; ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-943/04-АК; ФАС Центрального округа от 24.05.2004 по делу N А54-4418/03-С18.

Вполне естественно, что кредитор, пытаясь вернуть непогашенный долг, обращается в суд за защитой своих прав и законных интересов. Суд, признавая законность предъявленных требований, выносит решение в пользу кредитора.

Далее в дело вступает судебный пристав-исполнитель. Однако вследствие невозможности установления места нахождения (места жительства) должника, невозможности нахождения его имущества или получения сведений о принадлежащих ему денежных средствах, а также вследствие отсутствия у должника доходов или имущества, на которые можно наложить взыскание (т.е. вследствие оснований, предусмотренных ст. 26 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"), судебный пристав выносит постановление об окончании исполнительного производства.

Казалось бы, проблем с исключением суммы безнадежного долга из налоговой базы по налогу на прибыль у организации не должно возникнуть. Однако официальная позиция МНС России по данному вопросу изложена в Письме от 15.09.2004 N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли". По мнению налоговиков, в указанном случае в постановлении об окончании исполнительного производства никаких выводов о реальности взыскания задолженности не делается, в связи с чем оно не может служить основанием для включения суммы безнадежного долга в убытки организации.

Если же организация "забыла" вновь предъявить исполнительный лист в срок, установленный Законом об исполнительном производстве, то и в этом случае налоговики не признают законность списания безнадежного долга, поскольку, как указано в Письме, пропуск срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения не рассматривается в ст. 266 как основание для признания долга безнадежным.

Таким образом, обращаться за взысканием долга к приставу можно неоднократно, что и предлагается делать налогоплательщикам в вышеприведенном Письме МНС России. Основанием для признания долга безнадежным в подобной ситуации согласно Письму может служить лишь документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства.

Впрочем, и в данной ситуации есть выход. В ст. 23 Закона об исполнительном производстве предусмотрены основания для прекращения исполнительного производства, в частности в случаях:

- принятия судом отказа взыскателя (кредитора) от взыскания;

- утверждения судом мирового соглашения между кредитором и должником;

- смерти должника-гражданина, объявления его умершим, признания безвестно отсутствующим, если требования и обязанности не могут перейти к правопреемнику или управляющему имуществом безвестно отсутствующего;

- недостаточности имущества ликвидируемой организации для удовлетворения требований взыскателя;

- истечения срока взыскания;

- отмены судебного решения, на основании которого выдан исполнительный документ.

Прекращение исполнительного производства согласно ст. 327 АПК РФ происходит по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава.

И все же проблемы с учетом сумм безнадежных долгов при исчислении налога на прибыль на этом не заканчиваются.

Необходимо особо выделить вопрос о том, в какой сумме надлежит включать безнадежный долг: с налогом на добавленную стоимость или без него?

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 07.08.2003 N 04-02-05/1/80, включать сумму безнадежного долга в состав убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, следует без суммы НДС. Обосновывается это тем, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством РФ, за исключением налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, в том числе НДС, предъявленного покупателю (потребителю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Позицией налоговых органов можно считать мнение, приведенное в Письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945 по вопросам, связанным с применением гл. 25 НК РФ, где говорится, что резерв по сомнительным долгам формируется с включением сумм НДС, и поясняется, что дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом НДС. Так как безнадежные долги покрываются за счет резерва по сомнительным долгам, порядок их определения должен быть единообразным, а значит, сумму безнадежного долга следует рассчитывать вместе с НДС.

Конечно, для организаций выгоднее придерживаться позиции МНС России, учитывая, что гл. 21 НК РФ не предусматривает возможности включения суммы налога по безнадежной задолженности в состав вычетов по НДС. К тому же данная позиция представляется более обоснованной.

Р.З.Кабиров

Консультант

юридического агентства

"ЮНЭКС"

г. Казань

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——