"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10

ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры:

теория и практика", 2005, N 9)

Долгое время оставался спорным вопрос об учете для целей налогообложения расходов на охранные мероприятия. И хотя затраты на охрану прямо оговорены в Налоговом кодексе РФ (пп. 6 п. 1 ст. 264), если налогоплательщик решал прибегнуть к услугам милиции, у него возникали трудности с учетом таких расходов.

По мнению Президиума ВАС РФ <1>, средства, которые фирма платит за вневедомственную охрану, носят целевой характер. Поэтому они не могут быть признаны доходами органов внутренних дел, а значит, эти суммы не участвуют в расчете налога на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, налогоплательщики, которые платят за вневедомственную охрану, не вправе относить суммы таких услуг на расходы (п. 17 ст. 270 НК РФ). Подобной позиции придерживается и Минфин России <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03.

<2> Письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/107.

Точка зрения финансового ведомства небесспорна: при документальном подтверждении затрат налогоплательщик может попытаться доказать проверяющим правомерность расходов на обеспечение безопасности фирмы. В арбитражной практике есть положительные судебные решения по данному вопросу. Например, арбитры Уральского округа признали затраты на оплату услуг вневедомственной охраны правомерными <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Уральского округа от 02.03.2005 N Ф09-509/05-АК.

Можно сказать, что этот спорный вопрос разрешен с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

С 01.01.2005 (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ) стоимость услуг вневедомственной охраны списывается на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

При этом законодатель не распространил действие поправки на более ранние периоды. Дело в том, что Постановление Президиума ВАС РФ N 5953/03 было принято в 2003 г., когда в Законе РФ от 08.04.1991 N 1026-1 "О милиции" была предусмотрена специальная норма о том, что финансирование подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел осуществляется за счет средств, поступающих по договорам об оказании охранных услуг (ст. 35). Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ данная норма из Закона о милиции была исключена. С 2005 г. финансирование вневедомственной охраны не зависит напрямую от сумм, получаемых за оказание охранных услуг, и осуществляется в первую очередь за счет бюджетных средств (средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов). Однако запрета на включение расходов на охрану объектов в число прочих расходов не было и ранее.

Анализ судебной практики позволяет сказать, что в отсутствие объективных критериев экономической обоснованности прослеживается позиция судов, согласно которой для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.

К такому выводу пришел, в частности, ФАС Уральского округа, признав экономически обоснованными расходы на официальные приемы представителей зарубежных фирм. Суд указал, что, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть связаны с определенным доходом, т.е. достаточно, что они есть, в принципе, в соответствующем размере <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Уральского округа от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК.

ФАС Северо-Западного округа, признавая экономическую обоснованность расходов на оплату услуг по составлению финансовой отчетности по специальным требованиям, указал, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу N А56-1475/04.

Анализ судебно-арбитражной практики позволяет сделать некоторые выводы в отношении подтверждения экономической обоснованности расходов.

1. При отсутствии в НК РФ четкой правовой нормы относительно обоснованности расходов налогоплательщика для целей налогообложения, несмотря на презумпцию невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ) и то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), бремя доказывания в данном случае ляжет преимущественно на налогоплательщика.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (принцип состязательности). Последнее, на наш взгляд, означает, что налогоплательщику необходимо доказывать обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль на величину тех или иных расходов. При этом обстоятельства, приводимые в обоснование правомерности уменьшения налоговой базы, должны быть подтверждены документально.

2. Исходя из определения прибыли как превышения доходов над расходами, для ее правильного исчисления необходимо учесть все затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с получением дохода.

Другими словами, для признания затрат расходами налогоплательщика, учитываемыми при определении налогооблагаемой прибыли, необходимым и достаточным признается факт использования этих затрат в процессе производства продукции (работ, услуг).

В связи с этим следует считать, что любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, уже являются обоснованными (экономически оправданными) и именно поэтому включаются в состав расходов.

3. Критерий доходной направленности расхода не является единственным при определении обоснованности расходов налогоплательщика. Экономическая оправданность расходов может определяться их необходимостью, а иногда и обязательностью для налогоплательщика.

В Федеральном законе от 06.06.2005 N 58-ФЗ разрешен вопрос об учете форменной одежды, которую фирма выдает сотрудникам не по требованию законодательства, а по собственной инициативе. Ранее организации списывали стоимость такой формы в уменьшение налогооблагаемой прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, что не могло устраивать налоговые органы. По их мнению, обоснованные затраты на спецодежду - это только те, что предусмотрены действующим законодательством, например в силу характера труда.

Теперь п. 25 ст. 255 НК РФ позволяет отнести на расходы любые денежные и натуральные выплаты, которые предусмотрены трудовым или коллективным договором. Разумеется, для этого в договорах указывают, что фирма обязуется обеспечить работников форменной одеждой.

Разрешен также многолетний спор относительно того, у кого учитываются расходы по неотделимым улучшениям при аренде. В настоящее время налоговые органы настаивают на том, что арендатор не вправе включать в расходы неотделимые улучшения, которые ему не компенсировал арендодатель. В обновленной редакции ст. 256 НК РФ сказано, что арендатор включает стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества. Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя.

Арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего срока действия договора аренды. При этом сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно новой редакции п. 1 ст. 258 НК РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Амортизацию нужно начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

Пример. ЗАО "Факел" в январе 2006 г. арендовало офисное здание у ЗАО "Прибой". В этом же месяце ЗАО "Факел" с согласия арендодателя оборудовало здание системой вентиляции. Затраты ЗАО "Факел" составили 100 тыс. руб. (без НДС). ЗАО "Прибой" эту сумму не компенсировало. Срок аренды здания составляет 36 месяцев, с января 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно.

ЗАО "Факел" может амортизировать систему вентиляции с февраля 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно (35 месяцев). Здание, в котором установлена вентиляция, относится к десятой амортизационной группе. Поэтому бухгалтер установил срок полезного использования системы равным 361 месяцу, а амортизацию решил начислять линейным методом.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

100 000 руб. : 361 мес. = 277,01 руб.

Сумма амортизации, которую ЗАО "Факел" сможет списать за все время аренды, будет такой:

277,01 руб. х 35 мес. = 9695,35 руб.

Разницу между суммой, истраченной на систему вентиляции, и начисленной амортизацией - 90 304,65 руб. (100 000 - 9695,35) ЗАО "Факел" из налогооблагаемой прибыли исключить не сможет.

Из примера видно, что большую часть затрат на неотделимые улучшения арендатору в расходы списать не удалось. Получается, что поправки, внесенные в ст. 257 НК РФ, хоть и снимают проблему с неотделимыми улучшениями, но при этом крайне невыгодны для арендаторов. Ведь сейчас у них еще есть шанс доказать в суде свое право полностью отнести на расходы средства, истраченные на некомпенсированные улучшения. В 2006 г. такого шанса уже не будет. Кроме того, по-прежнему остается неразрешенной проблема с улучшениями, произведенными без согласия арендодателя.

Что касается компенсированных неотделимых улучшений, то их должен амортизировать арендодатель. Он также может начислять амортизацию с месяца, следующего за вводом улучшений в эксплуатацию. Однако прежде арендодатель должен выплатить арендатору компенсацию. Пока он этого не сделает, начислять амортизацию по неотделимым улучшениям нельзя (новая редакция п. 2 ст. 259 НК РФ) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменил налог на прибыль // Деловой Орел. 2005. N 28.

Документальное оформление расходов

налогоплательщика для целей налогообложения

Основанием учета затрат налогоплательщика для целей налогообложения является два критерия: экономическая обоснованность (о чем шла речь выше) и документальное их подтверждение, о чем пойдет речь далее.

Как оформить затраты, учитываемые для целей налогообложения, какие документы являются необходимыми и достаточными для подтверждения затрат предпринимателя? На практике имеют место многочисленные случаи формального подхода к оценке первичных документов со стороны налоговых органов и недооценка надлежащего оформления сделки со стороны налогоплательщиков. Рассмотрим некоторые из них.

1. Любые, даже вполне экономически обоснованные, затраты можно учесть в целях налогообложения только в том случае, если они подтверждены документально. В ст. 252 НК РФ сказано, что документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства РФ, а с 01.01.2006 документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См. п. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Вышеизложенное дает основание налоговым органам при проверках исключать из состава расходов те затраты, которые, по их мнению, документально не подтверждены либо подтверждены документами, оформленными с нарушением установленных требований.

В свою очередь, такими документами признаются документы, которые согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" содержат следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

При этом налоговые органы руководствуются следующим. Если для оформления каких-то хозяйственных операций предусмотрены утвержденные Госкомстатом России унифицированные формы первичных документов, то использование документов, оформленных по иной форме, неправомерно <8>. При использовании унифицированных форм нужно иметь в виду, что удалять из них какие-либо реквизиты нельзя. Иначе споры с налоговой инспекцией неизбежны.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.04.2004 N 26-12/31459.

Если из утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты, расходы, произведенные организацией и указанные в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства РФ, не признаются документально подтвержденными и, следовательно, не учитываются для целей налогообложения прибыли <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. Письмо МНС России от 15.05.2003 N 02-4-08/184-С827.

Например, чтобы не иметь проблем с включением в состав расходов затрат на ГСМ, организация должна обязательно иметь путевые листы, оформленные в установленном порядке, в которых содержится вся необходимая информация о работе служебного транспорта, включая информацию о расходе ГСМ.

Форма путевого листа для легковых автомобилей (форма N 3) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Путевой лист легкового автомобиля выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и действителен только на один день или смену. На более длительный срок путевой лист выдается исключительно в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). В путевом листе обязательно должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.

Неправильное или неполное заполнение путевых листов может привести к тому, что налоговые органы посчитают затраты на ГСМ документально не подтвержденными, т.е. не соответствующими требованиям ст. 252 НК РФ <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См. Письмо УМНС России по г. Москве от 30.04.2004 N 26-12/31459.

Таким образом, налогоплательщику нужно очень внимательно проверять правильность оформления всех первичных документов - как оформляемых в самой организации, так и поступающих от контрагентов. Любые огрехи в заполнении первичных документов, например отсутствие в приходных кассовых ордерах номеров и расшифровок подписей (см. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.01.2004 N Ф03-А37/03-2/3328), могут привести к тому, что соответствующие расходы в целях налогообложения приняты не будут <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Крутякова Т. Прежде чем включить в расходы - обоснуй! // Приложение к еженедельнику "Экономика и жизнь" "Ваш партнер - консультант". 2004. N 46.

2. Несоблюдение требований к оформлению договора (отсутствие письменной формы, государственной регистрации и др.) может повлечь для налогоплательщика нежелательные налоговые последствия. Рассмотрим такой случай на примере договора аренды.

Взаимосвязь правовой формы и содержания гражданско-правовых сделок достаточно четко изложена в нормах гражданского права. Можно сделать вывод, что форма всегда зависит от содержания, поскольку именно содержание определяет правовую форму сделки. Так, вступивший в силу с 31.01.1998 Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" требует государственной регистрации всех сделок с объектами недвижимости, в том числе договоров аренды недвижимости сроком более одного года. Следовательно, в данном случае требования к правовой форме договора (в части обязательной государственной регистрации) непосредственным образом обусловлены содержанием договора, предметом которого является объект недвижимости. Отсутствие государственной регистрации сделки, для которой обязательность такой регистрации вытекает из требований закона, влечет за собой ее недействительность (ничтожность).

Налоговые органы считают, что затраты по недействительным сделкам (в частности, по не зарегистрированным в установленном порядке договорам аренды) именно в силу несоблюдения их правовой формы не могут включаться в издержки производства и обращения у арендатора.

В Письме ГНИ России по г. Москве от 09.09.1998 N 30-08/27466 разъяснено, что "несоблюдение требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность (ст. 165 ГК РФ). Такая сделка считается ничтожной. В этом случае затраты, понесенные на основании подобного договора, не подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг)". Аналогичное разъяснение содержится в Письме МНС России от 19.04.2000 N 02-3-09/88.

Однако даже признание арендной сделки недействительной (ничтожной) не должно автоматически повлечь для сторон изменения их налоговых обязательств.

До 01.01.2002 этот вывод подтверждался сложившейся судебно-арбитражной практикой.

В Постановлении ФАС Московского округа от 14.07.1999 N КА-А40/2093-99 отмечено, что "факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика, за исключением случаев, когда сделка является мнимой. Для налогообложения имеет значение сам факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами в подтверждение расхода (платежа), и его хозяйственное значение". В Постановлении ФАС Московского округа от 24.01.1999 N КА-А40/4593-99 подчеркнуто, что "арендные платежи и расходы по ремонту в целях налогообложения остаются таковыми независимо от наличия или отсутствия регистрации договора аренды". В Постановлении этого же суда от 12.03.2001 N КА-А40/881-01 отмечено, что нарушения правил государственной регистрации договоров аренды "находятся за рамками налоговых отношений, а несоблюдение гражданско-правовых требований не влечет налоговых санкций, поскольку требования норм гражданского права неприменимы в налоговых правоотношениях".

Таким образом, арбитражным судом был создан важный прецедент: при разрешении конкретного налогового спора суд исходил не из правовой формы сделки (которая была нарушена), а из ее экономического содержания, связанного с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, что являлось основанием для учета данных затрат для целей налогообложения - включения их в издержки производства и обращения.

Экономическое же содержание применительно к исчислению налогооблагаемой прибыли определялось п. 5 Положения о составе затрат, согласно которому затраты группировались по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

Следует особо подчеркнуть, что Минфин России в своих ответах на вопросы налогоплательщиков о правомерности включения в издержки производства и обращения тех или иных затрат неоднократно призывал руководствоваться в первую очередь их экономическим содержанием. Так, в Письме Минфина России от 26.01.1996 N 16-00-17-18 разъяснено: "что касается расходов по оплате маркетинговых услуг, то в каждом конкретном случае необходимо исходить из экономического содержания услуги (определение временной взаимосвязи оказанной услуги с продвижением продукции на рынке сбыта от производителя к потребителю)". В Письме Минфина России от 10.11.1997 N 04-03-11 говорилось, что "порядок отражения операций на счетах бухгалтерского учета зависит от экономического содержания этих операций".

Существует точка зрения, что налоговые последствия недействительных сделок принципиальным образом изменились с 01.01.2002, поскольку в ст. 252 НК РФ было закреплено, что для целей налогообложения принимаются только те расходы, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Таким образом, арендные платежи по сделке, подлежащей обязательной государственной регистрации, могут включаться в расходы для целей налогообложения только при наличии правильно оформленного договора. Отсутствие надлежащим образом оформленного документа (в нашем случае - договора аренды), по мнению А.Н. Медведева, не позволяет включить арендную плату в состав расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Медведев А.Н. Хозяйственные договоры и сделки: бухгалтерский и налоговый учет. 3-е изд., испр. и доп. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 17.

Полагаем, что основания для возобновления противостояния по данному вопросу отсутствуют, поскольку точка зрения МНС России была выражена в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98: "Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом указанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды".

В связи с этим представляется важным еще раз обратиться к правовому анализу ситуации, когда договор аренды, подлежащий согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации (заключенный на срок не менее одного года), не зарегистрирован.

Прежде всего, такая ситуация свидетельствует о совершении арендатором административного правонарушения, предусмотренного ст. 19.21 КоАП РФ "Несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним", что влечет за собой наложение на юридическое лицо штрафа в размере от трехсот до четырехсот МРОТ. Вместе с тем даже факт совершения административного правонарушения не дает налоговому органу оснований для аннулирования налоговых последствий договора аренды.

Сторонники противоположной точки зрения часто ссылаются на ничтожность сделки, в отношении которой не соблюдено требование о ее государственной регистрации (п. 1 ст. 165 ГК РФ) <13>. Признать эту позицию безупречной мешает одно обстоятельство: правовые последствия ничтожности исследуются исключительно с позиции формирования затрат у арендатора. Включение сумм арендной платы в состав доходов арендодателя при отсутствии государственной регистрации договора аренды не вызывает у налоговых органов никаких возражений.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Там же.

Судебно-арбитражная практика рассмотрения подобных споров также не претерпела изменений. Вместе с тем соблюдение требования государственной регистрации договоров аренды остается необходимым независимо от толкования налоговыми органами России норм законодательства о налогах и сборах.

Исходя из разного толкования норм гражданского и налогового законодательства, налоговые органы и налогоплательщики не имеют единого мнения относительно того, нужен ли акт приема выполненных работ при договоре аренды. Налоговые органы, считая аренду возмездной услугой, требуют подтвердить ее оказание актом выполненных работ (услуг).

В соответствии со ст. 606 ГК РФ аренда - это передача арендодателем имущества во временное пользование за плату. Из этого следует, что никаких услуг владелец имущества арендатору не оказывает. Он только передает, а затем возвращает назад это имущество. Поэтому в ежемесячных актах выполненных работ (услуг) необходимости нет. Для подтверждения понесенных расходов достаточно иметь договор аренды и акт о сдаче-приемке помещения. На основании этих документов налогоплательщик может списывать ежемесячную арендную плату на налоговые расходы.

Обязанность оформить акт может возникнуть, если такая обязанность прямо указана в договоре в том случае, когда арендные платежи состоят из двух частей - фиксированной суммы (собственно арендной платы) и коммунальных услуг, которые зависят от количества потребленной электроэнергии, воды, тепла и т.д.

3. Необходимо напомнить, что философы определяют форму как внешнее выражение какого-либо содержания. В философской науке существуют две категории - содержание и форма. С одной стороны, они характеризуются относительным единством, а с другой - в ходе развития образуется несоответствие формы и содержания, в результате чего возникает новая форма, соответствующая развившемуся содержанию.

В бухгалтерском учете действует принцип приоритета содержания перед формой: в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, сформулировано "требование приоритета содержания перед формой, под которым понимается отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Формальный подход налоговых органов к оформлению хозяйственных операций влечет многочисленные конфликты с налогоплательщиками.

Так, по одному из споров налогового органа с налогоплательщиком суть конфликта сводилась к тому, что же понимать под "надлежащим оформлением хозяйственной операции" <14>. Налогоплательщик переехал в новый офис и для его обстановки закупил мебель и оргтехнику. Покупки делались в разных магазинах, поэтому документы на приобретение офисного оборудования были оформлены по-разному.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Беспалова И.В. Какая форма письменная // Учет, налоги, право. 2005. N 19. С. 13.

Некоторые магазины оформляли на покупки договор, который подписывали обе стороны, и на основании этого договора выставлялись счета и происходила оплата. Другие продавцы сразу выставляли в адрес налогоплательщика (клиента) счета, в которых указывали наименование, количество и стоимость товара, причем именно такое оформление покупок вызвало замечание со стороны налоговых органов. Купленные таким образом офисная мебель и оргтехника не были учтены для целей налогообложения.

Претензии налоговых органов сводились к следующему. Принять расходы при налогообложении прибыли можно, только если документы, их подтверждающие, оформлены в соответствии с законодательством РФ (ст. 252 НК РФ). Согласно ст. 161 ГК РФ организации должны заключать договоры только в письменной форме. Письменная же форма предполагает оформление единого документа, подписанного обеими сторонами. Именно в таком документе должны оговариваться все условия приобретения: количество и качество товара, его цена, порядок оплаты и доставки. Если подобного документа нет, то и расходы на приобретение товара нельзя учесть при налогообложении прибыли.

В подтверждение правильности учета расходов налогоплательщик привел следующие доказательства. Во-первых, он указал, что факт нарушения формы договора вовсе не означает невозможности учесть расходы. Ведь ГК РФ допускает заключение договоров между юридическими лицами и в устной форме, но при этом запрещает в случае спора ссылаться на показания свидетелей как на доказательство заключения договора и его условий (ст. 162 ГК РФ).

Во-вторых, налогоплательщик обратил внимание на то, что письменная форма договора - это не только единый документ, подписанный сторонами. В ст. 434 ГК РФ приводится несколько способов оформления письменного договора. Например, письменным считается договор, при заключении которого стороны обменялись документами (письмами, предложениями и т.п.). Причем сделать это можно, не только вручив документы лично, но и направив их по почте, телеграфу, факсу и т.п.

Кроме того, п. 3 ст. 434 ГК РФ приравнивает к письменному договору ситуацию, когда в ответ на письменное предложение одной стороны другая просто совершает действие. Например, в ответ на выставленный счет производит его оплату. Именно так и было в спорной ситуации. Продавец выставлял покупателю счет, в котором указывались все необходимые условия покупки. Значит, налогоплательщик, оплачивая такой счет, соглашался с условиями договора.

Таким образом, обязанность по заключению договора в письменной форме выполнялась не только в тех случаях, когда с магазинами составлялся единый документ под названием "договор", но и тогда, когда оплата происходила на основании счета, выставленного продавцом. В подкрепление этих доводов налогоплательщик привел несколько постановлений федеральных арбитражных судов округов, где как раз рассматривались вопросы заключения договоров: в них суды признавали действительными сделки, оформленные по той же схеме, что и в рассматриваемой ситуации <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.05.2004 по делу N А17-151/13 и от 08.10.2004 по делу N А43-3319/2004-23-107.

Возражения налогоплательщика в рассмотренном примере были приняты, доначисления налога и привлечения к ответственности удалось избежать.

В заключение рассмотрения этого примера следует заметить, что оформление договоров при помощи счета и последующей оплаты все же имеет некоторые нюансы. Так, подписывать счет в подобном случае должен либо руководитель организации, либо лицо, у которого есть доверенность на подписание договоров. А при оплате такого счета надо особое внимание уделять правильному указанию его реквизитов в платежном поручении. Ведь иначе доказать, что деньги перечислены по конкретному счету (а значит, и подтвердить факт заключения договора), будет невозможно.

4. Налоговые органы в своих умозаключениях при оценке документального оформления сделки необоснованно применяют правила бухучета к налоговым отношениям. В ст. 252 НК РФ вовсе не говорится о том, что подтверждать расходы можно только первичными документами. Напротив, формулировка этой статьи позволяет подтверждать затраты любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством. Поскольку законодательство РФ состоит не только из Закона о бухучете, подтвердить расходы можно и теми документами, которые не являются первичными <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. 11 января.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2005 по делу N А56-24111/04 сделан следующий вывод: отсутствие у налогоплательщика товарно-транспортных накладных не может служить препятствием для включения в состав расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход, стоимости услуг по погрузке, разгрузке и транспортировке отходов, оказанных налогоплательщику контрагентом.

Из материалов дела следует, что ООО "ТрансБалт" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции МНС России по Фрунзенскому району г. Санкт-Петербурга.

Решением суда первой инстанции от 23.08.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 28.10.2004, обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права, просило отменить обжалуемые судебные акты и заявленные им требования удовлетворить в полном объеме. По мнению налогоплательщика - подателя жалобы, полученный в 2003 г. доход, облагаемый налогом на прибыль, правомерно уменьшен на стоимость транспортных услуг, оказанных ему ООО "Тандем" по договору от 16.06.2003. Факт оказания упомянутых услуг, их производственный характер и оплата подтверждены необходимыми документами (договором на выполнение погрузо-разгрузочных работ и оказание транспортных услуг, актами выполненных работ, счетами-фактурами, платежными поручениями). Общество также считало, что обоснованно предъявило к вычету 217 333 руб. НДС, уплаченного по этим услугам.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о неправомерной недоплате налога на прибыль за 9 месяцев 2003 г., поскольку у налогоплательщика отсутствовали предусмотренные п. 1 ст. 252 НК РФ документы - товарно-транспортные накладные, подтверждающие правомерность уменьшения обществом полученных доходов на стоимость транспортных услуг, оказанных ООО "Тандем". Отсутствие товарно-транспортных накладных явилось также основанием для признания налоговой инспекцией неправомерным включения налогоплательщиком в состав налоговых вычетов 217 333 руб. НДС, уплаченного ООО "Тандем" при расчетах за названные транспортные услуги.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные сторонами документы, выслушав доводы налоговой инспекции и налогоплательщика, отказали обществу в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы общества, сочла такое решение судов принятым без учета действующих норм законодательства, а потому подлежащим отмене.

Как указано в ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Из п. 1 ст. 252 НК РФ следует, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению налоговой инспекции, произведенные обществом затраты нельзя признать документально подтвержденными, поскольку налогоплательщиком на проверку не представлены товарно-транспортные накладные с указанием наименования грузополучателя, сведений о грузе, пункте конечной доставки и т.д. Следовательно, стоимость услуг в сумме 1 865 833 руб. 32 коп., оказанных обществу ООО "Тандем", не подтверждена необходимыми документами и не может быть принята к уменьшению облагаемого налогом на прибыль дохода налогоплательщика за 9 месяцев 2003 г.

Суды согласились с налоговым органом, однако этот вывод судов сделан без учета иных первичных документов, подтверждающих факт оказания услуг и их оплату, а также ряда обстоятельств.

Как видно из материалов дела, по договорам, заключенным обществом с ЗАО "Дизель-инструмент", ЗАО "Металлургический завод "Петросталь" и ОАО "Кировский завод", общество приняло на себя обязательства по вывозу твердых промышленных отходов перечисленных организаций, в том числе отходы кирпича шамотного и пыли мартеновской, а также заключило договор от 23.04.2003 с Санкт-Петербургским государственным унитарным предприятием по очистке и благоустройству водоемов "Ленводхоз" на поставку боя кирпича шамотного для устройства и ремонта подъездных путей в районе устья реки Красненькой.

Во исполнение указанных договоров общество заключило с ООО "Тандем" договор от 16.06.2003 на организацию выполнения заказов по погрузо-разгрузочным работам и транспортным услугам. Согласно договору общество направляет ООО "Тандем" предварительную заявку, где сообщаются объем и место работы. К исполнению своих обязательств по договору перед обществом ООО "Тандем" привлекало третьих лиц. Договором предусмотрена обязанность общества в течение одного дня после получения от ООО "Тандем" извещения о выполнении работы осмотреть и принять результат работы и оплатить заказ по цене, указанной в выставленном ООО "Тандем" счете-фактуре.

В материалы дела документы, вытекающие из названного договора и подтверждающие факт выполнения предусмотренных в нем работ (оказания услуг) и их оплату, представлены.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями. К работам (услугам) производственного характера относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организаций, в частности доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Факт осуществления затрат и их содержание (производственная направленность) необходимо подтверждать договорами, платежными документами, актами, счетами и другими документами, которые свидетельствуют о фактическом выполнении и приемке работ (услуг) и подтверждают связь произведенных затрат с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Из содержания приведенных норм в их совокупности следует, что при исчислении налога на прибыль доходы, полученные организацией, и понесенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.

В данном случае налоговой инспекцией не оспаривается, что общество документально подтвердило доход, полученный за оказание контрагентам услуг по вывозу и поставке промышленных отходов и боя кирпича шамотного. В обоснование заключения и исполнения договоров налогоплательщик представил налоговому органу договоры, акты сдачи-приемки выполненных работ-услуг, счета-фактуры, калькуляции к актам, платежные поручения. Претензий к оформленным документам, подтверждающим полученный обществом доход, у налоговой инспекции нет.

В силу положений ст. ст. 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении.

Налоговая инспекция в качестве доказательств получения обществом дохода от оказания услуг по вывозу и поставке промышленных отходов и боя кирпича шамотного приняла представленные обществом документы, не ссылаясь при этом на отсутствие товарно-транспортных накладных, на основании которых вывозились отходы, т.е. не оспаривая факт вывоза отходов и использования транспорта для их вывоза. Не оспаривает налоговый орган и правомерность включения в состав затрат стоимости погрузочно-разгрузочных работ. Эти расходы, по мнению налогового органа, подтверждены актами.

В судебном заседании представитель налогового органа пояснил, что товарно-транспортные накладные необходимы для подтверждения факта выполнения только услуг по перевозке.

Между тем товарно-транспортная накладная содержит не только транспортный, но и товарный разделы, где отражаются сведения о количестве и наименовании принятого к перевозке и сданного грузополучателю груза. Кроме того, в товарно-транспортной накладной указывается на выполнение погрузочно-разгрузочных работ.

Однако при решении вопроса о размере дохода, полученного обществом за вывоз отходов по договорам, заключенным обществом с ЗАО "Дизель-инструмент", ЗАО "Металлургический завод "Петросталь" и ОАО "Кировский завод", налоговая инспекция не признала отсутствие товарно-транспортных накладных препятствием для включения поступивших от перечисленных организаций денежных сумм в состав доходов.

При таких обстоятельствах включение налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход, стоимости услуг, оказанных ООО "Тандем" по погрузке, разгрузке и транспортировке отходов, следует признать правомерным.

Учитывая изложенное, решение налоговой инспекции в части доначисления обществу налога на прибыль за 9 месяцев 2003 г. и начисления пеней кассационная инстанция сочла незаконным и необоснованным.

Принимая во внимание подтверждение законности включения в состав расходов услуг, оказанных ООО "Тандем", кассационная инстанция сочла правомерным включение обществом в состав налоговых вычетов 217 333 руб. НДС, уплаченного ООО "Тандем" за оказанные услуги по организации вывоза (перевозок) отходов.

5. Отметим, что арбитражные суды при рассмотрении споров, связанных с документальным подтверждением расходов, подходят к их разрешению не так формально, как налоговые органы.

Расходы признаются документально подтвержденными, если первичные документы имеют все необходимые реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Тот факт, что эти документы составлены не по унифицированной форме, решающего значения не имеет. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 13.01.2004 N КА-А40/10978-03.

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа, рассматривая спор о документальном подтверждении расходов по договору строительного подряда. Организация включила в состав расходов затраты на капитальный ремонт помещений на основании акта выполненных работ, оформленного в произвольной форме. Налоговая инспекция посчитала затраты организации не подтвержденными документально, поскольку существует унифицированная форма акта о приемке выполненных работ (форма КС-2). Суд признал претензии налоговой инспекции необоснованными, поскольку подписанный сторонами акт содержал все необходимые реквизиты <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2004 по делу N А56-21172/03.

Неправильно оформленные счета-фактуры не могут служить основанием для исключения тех или иных затрат из состава расходов в целях налогообложения прибыли. Порядок оформления счетов-фактур установлен ст. 169 НК РФ, которая регулирует правоотношения по исчислению и уплате НДС <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2004 по делу N А26-9155/03-27.

Законодательство о налоге на прибыль вообще не требует обязательного наличия счета-фактуры для включения в расходы произведенных организацией затрат.

6. Проблема документального подтверждения права на применение экспортной льготы по НДС возникла еще в 1995 г. Тогда Госналогслужба России, пытаясь максимально формализовать работу инспекций, в первоначальной редакции Инструкции от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установила закрытый перечень документов, которые следовало представлять для обоснования льготы.

Положения Инструкции ориентировали инспекции на отказы налогоплательщикам в подтверждении права на льготу, если в пакете документов не хватало хотя бы одного документа из списка либо он был заменен другим, аналогичным по смыслу или содержанию.

Вопрос о правомерности установления в п. 22 Инструкции закрытого перечня документов был рассмотрен Верховным Судом РФ <19>. Однако из решений ВС РФ не следовало, что право на льготу могло быть обосновано только теми документами, которые указаны в Инструкции.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Решения Верховного Суда РФ от 07.02.1997 N ГКПИ 96-419 и от 07.08.1997 N ГКПИ 97-327.

После вступления в силу части первой НК РФ у налогоплательщиков появился еще один аргумент в подтверждение того, что они вправе обосновать право на льготу любыми документами. Согласно п. 1 ст. 56 НК РФ налоговые льготы предусматриваются законодательством о налогах и сборах, а право пользования ими может быть ограничено также только законами, к которым инструкции и письма налоговых органов не относятся (ст. ст. 3 и 4 НК РФ). К слову, право на льготу было предоставлено Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость".

К таким выводам приходили и арбитражные суды <20>. Таким образом, до 2001 г. экспортеры могли обосновать право на льготу иными документами, если они подтверждали факт вывоза товаров. Для этого могли использоваться ответы таможенных и иных государственных органов России и других стран, отчеты комиссионеров, подтверждения (уведомления) покупателей о получении груза за границей, товарно-транспортные накладные, оформленные на территории других стран, и т.д.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.02.1999 N 4937/98, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 28.12.1999 по делу N 2853.

Вместе с тем до 2001 г. арбитражная практика была неустойчива. Ситуация изменилась с принятием гл. 21 НК РФ.

Экспортируемый товар (работы, услуги) стал рассматриваться в качестве объекта налогообложения со ставкой 0%. Право налогоплательщика на применение этой ставки было поставлено в зависимость не только от факта вывоза товаров, но и от представления документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, причем перечень практически дословно перенесен в Налоговый кодекс РФ из Инструкции N 39.

То обстоятельство, что теперь список документов содержался именно в НК РФ, немало осложнило ситуацию, поскольку аргумент о том, что представление конкретного перечня документов является "факультативной" и не закрепленной в налоговом законодательстве обязанностью налогоплательщика, перестал работать.

Очевидно, что "старые" проблемы с принятием гл. 21 НК РФ остались. К сожалению, арбитражная практика также пошла по пути признания "обязательности" перечня из НК РФ.

Естественно, что формальное применение норм закона не устраивало налогоплательщиков и неоднократно ставилось под сомнение судами. Результатом затянувшегося противостояния стало Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 N 12-П.

Предметом рассмотрения КС РФ стал запрос Арбитражного суда Липецкой области, а также жалобы ООО "Папирус" и ОАО "Дальневосточное морское пароходство", касающиеся конституционности отдельных норм ст. ст. 164 и 165 НК РФ, которые по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, означают, что "условием подтверждения права налогоплательщика на применение ставки НДС 0% является представление им документов согласно перечню, носящему исчерпывающий и обязательный характер, при том, что отдельным документам, входящим в этот перечень, придается исключительное значение, а несоблюдение формальных требований при их составлении или непредставление какого-либо из них служит основанием для лишения налогоплательщика указанного права".

Анализируя ситуацию, КС РФ исходил из таких конституционных принципов, как определенность налоговых норм, верховенство закона и основанность деятельности органов исполнительной власти на законе.

Конституционный Суд РФ произвел деление всех документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, на две группы. К первой относятся документы, предусмотренные нормами публичного права, которые, по мнению КС РФ, "отличаются незаменимостью, исключительностью, строгой формальной определенностью и зачастую являются основанием для ведомственных проверок соблюдения должностными лицами своих обязанностей". Таким документом названа грузовая таможенная декларация.

Необходимость представления ГТД обусловливается вытекающей из ст. 57 Конституции и закрепленной в п. 1 ст. 32 НК РФ обязанностью налоговых органов контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, включая полноту исчисления налогов путем проверки правильности внешнеторговых сделок.

В том случае, если по каким-либо причинам у налогоплательщика не оказывается ГТД, согласно правовой позиции КС РФ таможенные органы обязаны представлять ее копию для подтверждения права экспортера на возмещение НДС при применении налоговой ставки 0%. Отказ в представлении такой копии может быть оспорен в судебном порядке.

Другая категория документов - это документы, предусмотренные нормами частного права. К ним отнесен в том числе и коносамент. Нормами гражданского законодательства, отмечает КС РФ, может быть предусмотрена возможность использования других документов, подтверждающих морскую перевозку грузов. Таким образом, документы, составление которых регулируется нормами частного права, отличаются их взаимозаменяемостью и инвариантностью.

Следовательно, подтверждая право на нулевую ставку по НДС, налогоплательщик может заменить документы, указанные в ст. 165 НК РФ, любыми другими, несущими ту же смысловую нагрузку. При этом налоговые органы и суды не вправе требовать представления именно документов, перечисленных в НК РФ.

"Погрузочный билет, применяемый в практике паромных перевозок в качестве документа, подтверждающего прием груза, - как содержащий ту же информацию, что и коносамент, и допускаемый в качестве доказательства при рассмотрении гражданско-правовых споров, связанных с договорами перевозки грузов, - обладает доказательственным значением и в сфере налоговых отношений", - заключил КС РФ.

Иное толкование и применение норм ст. 165 НК РФ свидетельствовало бы о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению. В очередной раз КС РФ напомнил о том, что, принимая законы, законодатель "обязан исходить не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности" <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Савсерис С.В. Нет формальному подходу // ЭЖ-Юрист. 2004. N 40.

Можно сказать, что вышеназванные проблемы по оформлению хозяйственных связей частично получили свое разрешение в связи с принятием Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Основная цель, которую преследовали разработчики Закона, - смягчить жесткие требования к плательщикам налога на прибыль, ввести более точные и понятные формулировки. На деле же поправки, внесенные в ст. ст. 248, 252 НК РФ, породят, на наш взгляд, очередную волну споров.

Сейчас в ст. 248 НК РФ сказано, что доходы определяются на основании первичных документов. Таковыми считают договоры, накладные и акты, в которых содержатся все реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". С 01.01.2006 доход можно будет признать на основании "других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы".

Во-первых, расширен перечень документов, подтверждающих доходы. По сути, эта формулировка означает, что налоговые органы могут при проверке увеличить прибыль фирмы на основании любой бумаги, которая хотя бы косвенным образом свидетельствует о получении дохода. Причем помехой не станет даже то, что в таком документе будут отсутствовать дата или подписи должностных лиц. Не исключено, что особенно ретивые налоговики вменят компании доход даже на основании договора о намерениях. В результате измененная ст. 248 НК РФ станет причиной новых судебных разбирательств.

Во-вторых, расширен перечень документов, подтверждающих расходы. С 01.01.2006 организации смогут уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании любых документов, так или иначе подтверждающих произведенный расход. В качестве примера в обновленной ст. 252 НК РФ названы: бумаги, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты; таможенная декларация; приказ о командировке; проездные документы; отчет о выполненной по договору работе.

Обновленную редакцию ст. 252 НК РФ можно понимать двояко. Либо в ней речь идет о расширении перечня документов, подтверждающих расходы только в связи с пребыванием на территории иностранного государства, либо документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, могут подтверждать расходы, понесенные и на территории РФ. Возможно, что налоговые органы не согласятся с расширенной формулировкой ст. 252 НК РФ.

Автор полагает, что дальнейшая либерализация правоотношений предполагает закрепление в НК РФ принципа, в соответствии с которым обоснованные затраты налогоплательщика, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, могут подтверждаться любыми документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота вообще, а не только применяемыми в иностранном государстве.

Как уже говорилось, в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Данная презумпция применительно к рассматриваемому вопросу означает, что на налогоплательщике не лежит бремя доказывания обоснованности своих затрат, в том числе порядка их оформления. Напротив, налоговый орган обязан доказать, что затраты налогоплательщика ничем не оправданы или их документальное подтверждение не дает оснований утверждать, что они понесены в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Другими словами, пока налоговый орган в установленном порядке не доказал обратное, расходы налогоплательщика, в том числе их документальное подтверждение, признаются обоснованными. Любое иное толкование принципа обоснованности затрат, ухудшающее положение налогоплательщика, не только противоречит основным началам налогового законодательства, а значит, и Конституции РФ, но заранее ставит налогоплательщика в положение лица, вечно оправдывающегося перед налоговыми органами.

Т.А.Гусева

К. ю. н.,

адвокат

Орловской палаты адвокатов

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——