"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10

ДОПОЛНИТЕЛЬНЫЕ МЕРОПРИЯТИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры:

теория и практика", 2005, N 9)

Одним из сложных вопросов при определении правомерности назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля является вопрос о том, в рамках каких налоговых проверок они могут назначаться и проводиться. По мнению налоговых органов, дополнительные мероприятия могут назначаться в случае проведения как выездных, так и камеральных налоговых проверок.

Однако системное толкование ст. ст. 82, 87 - 89, 100, 101 НК РФ позволяет говорить, что назначение и проведение дополнительных мероприятий налогового контроля возможно только после окончания выездной налоговой проверки в рамках производства по делу о налоговом правонарушении.

Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ налоговые органы при проведении камеральной проверки вправе воспользоваться только правами, предоставленными им ст. ст. 93 и 94 НК РФ, а также получить от налогоплательщика дополнительные сведения и объяснения. Другие формы налогового контроля при проведении камеральных налоговых проверок, на наш взгляд, неприменимы.

В порядке реализации указанных прав налоговые органы при проведении камеральной налоговой проверки могут истребовать у налогоплательщика только те документы, которые необходимы для исчисления и уплаты налога. Первичные и иные документы, подтверждающие правильность исчисления и уплаты налога (договоры, расчетные документы и пр.), являющиеся документальным основанием для исчисления налога, а не документами, необходимыми для исчисления и уплаты налога, истребованы быть не могут.

В противном случае камеральная проверка фактически может трансформироваться в выездную с той лишь разницей, что проводиться она будет по месту нахождения налогового органа, а не налогоплательщика. При этом гарантии защиты прав налогоплательщика, установленные для указанного субъекта налоговых отношений при осуществлении выездной налоговой проверки (например, возможность предоставления последним возражений), могут не соблюдаться.

По нашему мнению, в ходе проведения камеральных проверок может быть проверена лишь правильность заполнения деклараций по соответствующему налогу, правильность применения той или иной ставки налога (например, по НДС). Налоговый орган также вправе запросить от налогоплательщика иные документы, связанные с исчислением налога, за исключением документов, подтверждающих факты и порядок осуществления каких-либо хозяйственных операций, которые должны быть проверены только в ходе выездной налоговой проверки.

При этом мы считаем, что по результатам камеральной проверки возможно вынести лишь одно решение, а именно решение о взыскании недоимки и пени на основании п. 5 ст. 88 НК РФ. Привлечение плательщика налогов к налоговой ответственности, а тем более назначение дополнительных мероприятий налогового контроля в указанном случае будет неправомерным, поскольку данная возможность не предусмотрена НК РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Здесь хотелось бы отметить, что судебно-арбитражная практика по вопросу привлечения к налоговой ответственности по результатам камеральных налоговых проверок пошла по другому пути. Данные действия налоговых органов, как правило, признаются обоснованными. С таким подходом можно согласиться только при условии, что в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам камеральной налоговой проверки будут соблюдены гарантии прав налогоплательщика (возможность представления и рассмотрения возражений).

Порядок назначения и документального оформления дополнительных мероприятий налогового контроля четко не регламентирован.

Так, согласно ст. 101 НК РФ решение руководителя налогового органа (его заместителя) о назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля оформляется соответствующим решением указанных должностных лиц. Данное решение является результатом рассмотрения материалов налоговой проверки (акта налоговой проверки, возражений налогоплательщика и пр.).

Как показывает практика осуществления производства по делам о налоговых правонарушениях, в большинстве случаев упомянутые документы не содержат указания на цели и причины назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, их содержание и другие необходимые данные, позволяющие сделать вывод об обоснованности их назначения.

Полагаем, что указание в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения, целей, причин, содержания и срока проведения таких контрольных мероприятий является необходимым (обязательным) условием правомерности их назначения и, соответственно, условием соблюдения принципа законности при привлечении лица к налоговой ответственности.

Закрепление в решении (ином акте) перечисленных сведений позволит сделать мотивированные выводы об обоснованности (необоснованности) назначения и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля вышестоящим налоговым и судебным органам при рассмотрении соответствующих налоговых дел. Одновременно это будет способствовать устранению фактов злоупотребления налоговыми органами своими правами при решении вопроса о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако для придания обязательности внесению указанных выше сведений в решение о назначении (проведении) дополнительных мероприятий налогового контроля требуются соответствующие дополнения в ст. 101 НК РФ.

Сроки проведения дополнительных мероприятий налогового контроля законодательством о налогах и сборах также не установлены.

Системный анализ положений ст. ст. 88, 89, 176 НК РФ, закрепляющих предельные сроки проведения налоговых проверок в три месяца, с учетом универсальности воли законодателя позволяет говорить, что данный срок подлежит применению как при назначении, так и при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Этот срок позволяет произвести выяснение (уточнение) обстоятельств, исключающих возможность вынесения необоснованного решения по делу о налоговом правонарушении.

Такой подход к определению сроков проведения дополнительных мероприятий согласуется с правовой позицией Пленума ВАС РФ, изложенной в п. 12 Постановления от 28.02.2000 N 5, принципами всеобщности и равенства налогообложения и универсальности воли законодателя.

Кроме того, при назначении и проведении дополнительных мероприятий налогового контроля необходимо учитывать положения ст. 115 НК РФ, устанавливающей шестимесячный пресекательный срок для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании налоговой санкции (срок давности взыскания налоговой санкции).

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в п. 11 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, проведение на основании пп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 Кодекса.

Иначе говоря, налоговый орган ограничен шестимесячным сроком для вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки, в том числе с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля.

Содержание дополнительных мероприятий, т.е. формы налогового контроля, которые могут быть использованы при проведении указанных мероприятий, также четко не регламентируются НК РФ. В настоящее время этот вопрос является дискуссионным.

Полагаем, что содержание дополнительных контрольных мероприятий должны составлять формы налогового контроля, позволяющие осуществить поиск и сбор новых, дополнительных доказательств, которые невозможно получить в ходе выездной проверки, с целью уяснения обстоятельств совершенных правонарушений, отраженных в акте налоговой проверки.

На наш взгляд, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля могут использоваться следующие формы налогового контроля:

- объяснения налогоплательщика (ст. 82 НК РФ);

- встречные проверки (п. 2 ст. 87 НК РФ);

- опрос свидетелей (ст. 90 НК РФ);

- истребование документов (ст. 93 НК РФ);

- выемка документов (ст. 94 НК РФ);

- проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ);

- привлечение специалиста (ст. 96 НК РФ);

- привлечение переводчика (ст. 97 НК РФ).

При этом мы считаем, что истребование (выемка) в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля документов, представленных налогоплательщиком в рамках проведения налоговой проверки по требованию налогового органа в порядке ст. 93 НК РФ, является неправомерным, поскольку исследование ранее представленных для проверки документов - прямая обязанность налоговых органов и рассмотрение их не в полном объеме не может служить основанием для вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Подобные действия могут привести к нарушению срока проведения выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), так как документы, представленные налогоплательщиком при проведении проверки, должны исследоваться именно в ходе ее осуществления и до момента составления акта. Назначение и проведение дополнительных мероприятий, заключающихся в проверке ранее представленных документов, также может быть квалифицировано как проведение повторной проверки, противоречащей нормам налогового законодательства (ст. ст. 87 и 89 НК РФ).

По мнению некоторых юристов, перечень форм налогового контроля, использование которых допустимо при осуществлении дополнительных мероприятий налогового контроля, более узок. Они считают, что налоговые органы вправе истребовать объяснения налогоплательщика (причем если речь идет об организации, такие объяснительные можно истребовать только от соответствующих должностных лиц), опросить свидетелей, назначить экспертизу, привлечь специалиста или переводчика <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Брызгалин А.В. Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях // ФАС Уральского округа. Практика. Комментарии. Обзоры. 2002. N 2.

При этом, как указывалось выше, формы налогового контроля, составляющие содержание дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках рассмотрения конкретного дела о налоговом правонарушении, в любом случае должны быть конкретно указаны в решении о проведении данных мероприятий.

Кроме того, нужно учитывать, что решение о назначении дополнительных мероприятий и указание в нем определенных форм налогового контроля автоматически не означают, что такое решение является обоснованным. Для признания его правомерным необходимо еще фактическое выполнение всех указанных действий, поименованных в решении <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Центрального округа от 19.04.2001 по делу N А14-7290-00/283/10.

Порядок документального отражения результатов дополнительных мероприятий налогового контроля (их окончание) также никак не регламентируется НК РФ.

Окончание проводимых налоговыми органами мероприятий налогового контроля и документальное их оформление, по нашему мнению, могут осуществляться путем составления соответствующего акта проведения дополнительных мероприятий налогового контроля либо вынесением окончательного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности с указанием в данном ненормативном акте фактов, выявленных в ходе осуществления рассматриваемых мероприятий.

Вместе с тем, как показывает практика применения налогового законодательства, первый вариант оформления результатов дополнительных мероприятий налогового контроля зачастую приводит к отмене судебными органами решений о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по мотивам повторности проведения выездной налоговой проверки <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2002 по делу N А56-27725/2001.

Поэтому на практике налоговые органы идут по второму пути: результаты дополнительных мероприятий налогового контроля, как правило, отражаются в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В заключение следует еще раз отметить, что налоговое законодательство ни на уровне НК РФ, являющегося основным нормативным актом по налогообложению и имеющего прямое действие, ни в иных актах, в том числе актах фискальных государственных органов, четко не регламентирует процедуру назначения, оформления и осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поэтому в свете правовой позиции КС РФ о пресечении срока давности привлечения к налоговой ответственности моментом составления акта налоговой проверки и возможности его восстановления, выраженной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, можно предположить возникновение большого количества налоговых споров, касающихся рассмотренных выше вопросов.

Однако в свете изложенного у налогоплательщиков есть аргументы для того, чтобы действия налоговых органов по назначению дополнительных мероприятий налогового контроля, а также связанные с пропуском срока давности и его последующим восстановлением, были признаны незаконными в судебном порядке.

В.В.Брызгалин

Директор Агентства

правовой безопасности

"Налоговый щит"

г. Москва

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——