"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10

УЧАСТИЕ СВИДЕТЕЛЕЙ И СПЕЦИАЛИСТОВ

В ДЕЙСТВИЯХ ПО ОСУЩЕСТВЛЕНИЮ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

В случае выявления выездной проверкой фактов налоговых правонарушений проверяющими должны быть приняты необходимые меры по формированию доказательственной базы по этим фактам и обеспечению их документального подтверждения (выемка документов, опросы свидетелей, назначение экспертизы и т.д.), по исчислению сумм неуплаченных (неполностью уплаченных) налогов и пени, а также по подготовке предложений о привлечении лиц к налоговой ответственности за соответствующие налоговые правонарушения.

Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в соответствии с частью первой Налогового кодекса РФ.

В производстве по делу о налоговом правонарушении участвует лицо, привлеченное к ответственности на основаниях и в порядке, предусмотренных НК РФ. Им может быть налогоплательщик-организация или физическое лицо, налоговый агент и их представители.

В случае необходимости предусматривается участие других лиц, к числу которых относятся эксперты, специалисты, переводчики, свидетели, понятые. Их участию в действиях по осуществлению налогового контроля посвящена гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ. В ст. ст. 95, 96, 97, 98 и 99 настоящей главы закреплен порядок привлечения указанных лиц к проведению конкретных действий в рамках налогового контроля, а также общие требования к оформлению документов по результатам их привлечения.

Факты нарушения законодательства о налогах и сборах требуют обоснования. Осуществление налогового контроля, многообразие налоговых правонарушений вносят специфику в определение тех фактических данных, которые могут быть использованы в качестве доказательств. Как и при совершении любого другого правонарушения, о нарушении законодательства о налогах и сборах свидетельствуют объяснения лица проверяемой организации, показания свидетелей, заключение эксперта, факты неучастия понятых, переводчиков (когда это необходимо) и т.д.

Ведение производства по делу о налоговом правонарушении сопровождается процессуальными действиями, которые облекаются в протокольную форму (протокол опроса свидетелей, постановление о назначении экспертизы и т.д.)

Если для разъяснения возникающих в процессе выездной налоговой проверки вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в конкретной области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением экспертизы, а также регламентирует предмет экспертизы, сроки ее проведения, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ и порядок расчетов, другие вопросы.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимает должностное лицо, проводящее проверку, по согласованию с руководителем (его заместителем) налогового органа, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности для выполнения задач налоговой проверки. В частности, в целях определения принадлежности товара к однородной группе товаров может назначаться идентификационная экспертиза; для установления правильности отражения в учете объемов произведенной продукции (работ, услуг) - технологическая экспертиза и т.п.

Вместе с тем не допускается назначение экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, законодательства о налогах и сборах и другим вопросам, познаниями в которых должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа (юристы, специалисты по информационным технологиям и др.) в соответствии с их должностными обязанностями.

Эксперт либо экспертное учреждение, которое обязуется провести экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.д.); соответствующий опыт работы в области, о которой налоговый орган предполагает получить заключение.

Перед привлечением эксперта к проведению налоговой проверки необходимо убедиться в отсутствии следующих обстоятельств, свидетельствующих о заинтересованности лица в результатах проверки:

- эксперт - физическое лицо является учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным штатным сотрудником указанного экономического субъекта;

- эксперт - юридическое лицо является учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится проверка, либо указанный экономический субъект является учредителем (участником) эксперта - юридического лица.

Должностное лицо налогового органа, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол, подписываемый должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления. Проверяемое лицо должно быть предупреждено об установленной ст. 129 НК РФ ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или дачу заведомо ложного заключения, а также о том, что в соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

По результатам проведенной работы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении излагается сущность проведенных им исследований, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на вопросы, изложенные в постановлении о назначении экспертизы.

Согласно п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются организации или индивидуальному предпринимателю, в отношении которых проводится выездная налоговая проверка. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

Результаты работы эксперта подлежат тщательному рассмотрению лицом, вынесшим постановление о назначении экспертизы, так как заключение эксперта в области налогового контроля представляет собой источник сведений о фактах, подлежащих в силу п. 2 ст. 100 НК РФ отражению в акте выездной налоговой проверки, с учетом которых руководитель налогового органа принимает решения о взыскании недоимки, пени, сумм налоговых санкций и т.д.

Если в результате оценки экспертного заключения установлено, что указанное заключение не вызывает сомнения в его обоснованности и правильности, но требует уточнений и дополнений, назначается дополнительная экспертиза, которая может быть поручена тому же или другому эксперту.

Если при рассмотрении заключения эксперта выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо иные обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

В соответствии с п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетелей для дачи показаний могут быть вызваны любые физические лица, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Это могут быть, в частности, сотрудники проверяемой организации-налогоплательщика, сотрудники организаций (индивидуальных предпринимателей), являющихся деловыми партнерами проверяемой организации, иные лица, которым могут быть известны фактические обстоятельства совершения налогоплательщиком хозяйственных операций, имеющих значение для формирования налоговой базы, при наличии у проверяющих оснований полагать, что данные операции совершены с нарушением действующего законодательства либо не отражены (неправильно отражены) в учете налогоплательщика.

Вместе с тем в качестве свидетелей не могут допрашиваться физические лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (пп. 1 п. 2 ст. 90 НК РФ).

Правом вызова лица в качестве свидетеля обладает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, в компетенцию которого согласно п. 2 ст. 101 НК РФ входит принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок и других документов, составляемых должностными лицами налоговых органов и фиксирующих факты налоговых правонарушений.

Вызов свидетеля в налоговый орган производится на основании повестки за подписью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, вручаемой лицу, вызываемому в качестве свидетеля, под расписку либо направляемой заказным письмом с уведомлением о вручении. Из содержания повестки следует, кто вызывается в качестве свидетеля, куда, к кому, в какой день и час ему следует прибыть для дачи показаний.

Неявка без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного абз. 1 ст. 128 НК РФ (штраф в размере 1 тыс. руб.). При решении судом вопроса о взыскании штрафа за неявку по вызову доказывание факта получения вызываемым лицом повестки о вызове является обязанностью налогового органа.

Показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания свидетеля, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Вместе с тем в определенных ситуациях показания свидетеля могут быть получены по месту его жительства, работы, учебы.

Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Согласно ст. 51 Конституции РФ свидетель не обязан давать показания против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральными законами. В соответствии с п. 4 ст. 5 УПК РФ наряду с супругом близкими родственниками признаются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушка, бабушка и внуки.

Право определенных лиц на отказ от дачи показаний (в частности, адвоката, депутата Совета Федерации и депутата Государственной Думы Федерального Собрания РФ) закон связывает с характером осуществляемой ими деятельности.

В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода или прибыли, производство выемки (изъятия) документов и предметов, проведение инвентаризаций и др.) может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками (в частности, специалист в области информационных технологий, по изготовлению ключей, электро- и газосварщик, плотник и др.), не заинтересованный в исходе дела.

Для осуществления письменных переводов документов, содержание которых имеет значение для целей налоговой проверки, а также устных переводов в случае, когда участвующее в выездной налоговой проверке лицо не владеет русским языком, для участия в действиях по осуществлению налогового контроля привлекается переводчик (лицо, не являющееся заинтересованным в исходе дела, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода). К переводчику приравнивается также лицо, понимающее знаки немого или глухого физического лица.

Процедура привлечения специалиста и переводчика аналогична установленной для привлечения эксперта.

Участие понятых является обязательным лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, а именно: при проведении осмотра территорий, помещений налогоплательщика, документов и предметов, выемки (изъятия) документов и предметов. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов.

Понятые удостоверяют факт совершения действий по осуществлению налогового контроля, их содержание и полученные результаты. В частности, понятым предъявляются все предметы, подлежащие аресту или выемке, и т.д.

По окончании соответствующего действия понятые обязаны удостоверить в протоколе процессуального действия, составленном должностными лицами налогового органа, факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии.

Е.Н.Исакина

Советник налоговой службы РФ

II ранга

г. Москва

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——