"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 10

ОПРЕДЕЛЕНИЕ РЫНОЧНОЙ ЦЕНЫ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно нормам гражданского законодательства любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или существа договора не вытекает иное. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Свобода цены является необходимым элементом свободы договора и не подлежит ограничению. Тем не менее в публичных интересах осуществляется контроль за ценами, примененными по сделке.

В рамках налогового законодательства контроль за ценообразованием призван не допустить значительных потерь бюджета в виде недополучения доходов от налогообложения прибыли.

Высокая степень монополизации экономики и транснациональный характер предпринимательской деятельности обусловили распространение практики применения трансфертных (внутрикорпоративных) цен, позволяющих перераспределять финансовые потоки с целью уклонения от налогообложения. В качестве противодействующей данному явлению меры государство использует механизм, позволяющий проводить налогообложение сделки с учетом публичных интересов. При этом ключевым элементом выступает контроль за соответствием цены сделки уровню рыночных цен.

НК РФ установлена презумпция соответствия цены, применяемой сторонами по сделке, уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ). Для налоговых органов основаниями усомниться в этом являются случаи:

- заключения сделки взаимозависимыми лицами;

- совершения товарообменных (бартерных) операций;

- совершения внешнеторговых сделок;

- отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Наличие одного из оснований дает налоговому органу право проверять правильность применения цен по сделке. При этом, если цена проверяемой сделки отклоняется в сторону повышения или понижения более чем на 20%, у налогового органа возникает право доначислить налог и пени, рассчитанные исходя из применения рыночных цен.

Контроль за правильностью применения цен по сделке осуществляется в рамках иных отраслей законодательства.

Так, цена сделки служит основой определения таможенной стоимости товара, устанавливаемой для целей обложения таможенной пошлиной. Согласно ст. 19 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе" таможенной стоимостью ввозимого на таможенную территорию РФ товара является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате за ввозимый товар. Анализ норм данного Закона об определении таможенной стоимости позволяет сказать, что и в законодательстве о налогах и сборах, и в таможенном законодательстве подразумевается соответствие цены сделки уровню рыночных цен. Об этом свидетельствуют методы определения таможенной стоимости, а также установленный запрет на использование цены сделки для определения таможенной стоимости в случаях, когда есть основания полагать, что на цену сделки повлияли отношения взаимозависимости сторон (п. 2 ст. 19 Закона РФ "О таможенном тарифе").

Цена сделки контролируется также антимонопольными органами с целью выявления сделок, по которым применены монопольно низкие (высокие) цены. С этой целью цена анализируется на предмет "устойчивого отклонения от ее возможного уровня на конкурентном рынке, сложившемся под воздействием спроса и предложения", т.е. фактически на предмет отклонения цен от уровня рыночных.

Оценка гражданских прав с целью установления их рыночной стоимости, напрямую не связанная с функцией государственного контроля, производится в соответствии с законодательством об оценочной деятельности.

Процедуры контроля за правильностью применения цен по сделке и их соотношением с рыночными ценами, а также механизм определения рыночной цены различаются в каждой из упомянутых выше отраслей законодательства. Поэтому представляется целесообразным, учитывая недостаточную проработанность норм налогового законодательства, параллельно с описанием механизма определения рыночной цены для целей налогообложения проводить аналогию с этими отраслями законодательства.

Механизм определения рыночной цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения установлен п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Основными исполнителями данных норм являются налоговые органы, поскольку именно на них лежит бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен.

При определении рыночной цены последовательно применяются:

- метод сопоставимой цены;

- метод цены последующей реализации;

- затратный метод.

Каждый последующий метод используется при невозможности применения предыдущего.

Название первого (основного) метода условно и не употребляется в НК РФ, а сам он вытекает из определения рыночной цены.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Из содержания нормы вытекает, что для установления рыночной цены необходимо осуществить комплекс мероприятий по определению рынка идентичных (однородных) товаров и анализу совершаемых на нем сделок. При этом алгоритм действий налоговых органов должен представлять собой последовательное прохождение следующих этапов:

- идентификация товаров (работ, услуг), цена которых по сделке проверяется на соответствие рыночной;

- поиск идентичных (однородных) товаров (работ, услуг);

- определение границ рынка товаров (работ, услуг);

- поиск сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) и анализ их на сопоставимость экономических условий.

Сразу оговоримся, что на сегодняшний день в законодательстве о налогах и сборах не разработаны методики ни по одному из элементов описанной выше процедуры. В ст. 40 НК РФ закреплены лишь принципы определения цены товара для целей налогообложения. Очевидно, что для их реализации необходимо разработать целый ряд процедурных норм и методических рекомендаций. Практика применения норм ст. 40 должна быть упорядочена. Пока же произвольное толкование налоговыми органами положений данной статьи на практике приводит к возникновению многочисленных судебных разбирательств и в большинстве случаев влечет отмену решений налоговых органов.

Приводимое ниже описание действий налоговых органов, которые должны осуществляться в рамках контроля за примененными по сделке ценами, имеет достаточно условный характер и ввиду отсутствия необходимой правовой регламентации строится с учетом сходных положений иных отраслей законодательства.

В частности, представляется, что процедура идентификации товара при применении ст. 40 НК РФ должна примерно соответствовать процедуре определения товара (его потребительских свойств), установленной антимонопольным законодательством. В рамках данной процедуры устанавливается принадлежность товара к определенной классификационной группе. При этом используются действующие классификаторы продукции, услуг, видов деятельности, товарные словари, справочники товароведов, ГОСТы на соответствующие виды товарной продукции, данные товароведческих экспертиз.

Результаты идентификации товара и отнесение его к определенной товарной группе позволяют провести поиск идентичных (однородных) товаров.

Согласно п. 6 ст. 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (абз. 2 п. 7 ст. 40 НК РФ).

Критерием идентичности является совокупность основных признаков, состав которых раскрыт законодателем лишь приблизительно. При определении однородности, помимо сходных характеристик, под которыми также понимаются основные признаки, вводится критерий функциональной взаимозаменяемости. Функциональная взаимозаменяемость устанавливается путем сопоставления цели потребления рассматриваемого товара и его заменителей.

Следует отметить, что положения п. п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ заимствованы из норм таможенного законодательства, касающихся определения таможенной стоимости по цене сделки с идентичными (однородными) товарами. Это, по-видимому, и является причиной существующего в НК РФ пробела, а именно: критерии идентичности (однородности) установлены только применительно к товарам. В отношении работ и услуг эти критерии применяются по аналогии, что неправомерно, учитывая специфику данных видов деятельности. В отсутствие специальных методик фиксации качества выполняемых работ и оказываемых услуг выявление идентичных (однородных) работ (услуг) весьма затруднительно.

Согласно п. 5 ст. 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории. Исходя из данного определения, для целей налогообложения необходимо выявить продуктовые и территориальные границы рынка.

Установление продуктовых границ рынка происходит в процессе идентификации товара (работы, услуги) и выявления идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Территориальные границы рынка должны определяться с учетом экономических, технологических, административных барьеров, ограничивающих возможности участия покупателя (продавца) в приобретении (реализации) товаров (работ, услуг). Применение территориального критерия вызывает трудности, поскольку законодательно не определено понятие ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории.

Представляется, что для проведения объективного анализа рынка идентичных (однородных) товаров, работ, услуг должны также учитываться степень конкуренции на рынках, уровень рынка (оптовый или розничный), открытость рынка, развитость рыночной инфраструктуры.

При определении рыночных цен товаров (работ, услуг) учитывается информация о сделках с идентичными (однородными) товарами, работами, услугами, заключенных в сопоставимых условиях (п. 9 ст. 40 НК РФ). Установлен примерный перечень условий сделки, которые подлежат сопоставлению:

- количество (объем) поставляемых товаров;

- сроки исполнения обязательств;

- условия платежей (интересно, что это основание сужено до "обычно применяемых в сделках данного вида". Непонятно, какие выводы должен делать налоговый орган, исследуя сделку, условия платежа по которой не являются традиционными);

- иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Анализ текста позволяет сделать вывод, что сопоставляться могут только условия, которые соответствуют требованиям разумности. Эта оценочная категория может стать причиной нарушения прав налогоплательщика, если налоговый орган сочтет необязательным сопоставлять условие сделки по причине его неразумности.

Законодатель оговаривает, что сопоставимые условия не значит одинаковые. Допускаются различия, которые:

- существенно не влияют на цену (сразу возникает вопрос, как и кто будет определять степень существенности влияния);

- могут быть учтены с помощью поправок (поправочные коэффициенты и методики их применения не разработаны).

Фактически все рассмотренные выше этапы процедуры определения рыночной цены товара имеют своей целью выявление сопоставимых условий сделок. К примеру, поиск сделок с идентичными товарами представляет собой выявление сделок с таким сопоставимым условием, как предмет сделки. А установление границ рынка позволяет определить круг сделок, совершенных в одинаковых условиях хозяйствования. Из этого следует, что в п. 9 ст. 40 под условиями сделки, подлежащими сопоставлению, имеются в виду, прежде всего, договорные условия сделки. Думается, что на предмет сопоставимости должно рассматриваться каждое такое условие.

Информация, используемая налоговым органом при определении рыночной цены, должна быть взята из официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках. Соответствующее требование содержится в п. 11 ст. 40 НК РФ. Применение данной нормы - одна из наиболее острых проблем, возникающих при реализации положений ст. 40 НК РФ, поскольку ни НК РФ, ни иные законодательные акты не содержат определения понятия "официальный источник информации".

Ранее действовавшее положение о том, что при определении рыночной цены могли быть также использованы информационная база органов государственной власти и местного самоуправления, а также информация, предоставляемая налоговыми органами, было отменено Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Практика показывает, что налоговые органы при определении рыночной цены используют информацию:

- государственных органов статистики;

- государственных органов, регулирующих ценообразование;

- комитетов по управлению имуществом;

- управлений по делам муниципальной собственности;

- управлений Центрального банка РФ по субъектам;

- таможенных органов;

- торгово-промышленных палат;

- СМИ, содержащих данные о рыночных ценах (например, на нефть) и о состоявшихся биржевых торгах;

- специализированных экспертных изданий.

Проблема применения тех или иных источников информации для определения рыночной цены имеет несколько аспектов. Во-первых, доступная информация о рыночных ценах, как правило, не содержит данных об условиях сделки, которые могли оказать влияние на цены. Во-вторых, статус источника информации как официального всегда может быть оспорен, поскольку законодательно закрепленных перечней или хотя бы критериев отнесения источников информации к официальным не существует. В-третьих, невозможно установить приоритет использования источников информации в случае их конкуренции.

Отсутствие необходимых информационных ресурсов (баз данных), несовершенство правовой регламентации, а также недостаточная квалификация сотрудников налоговых органов сводят практику поиска налоговыми органами источников информации о рыночных ценах к элементарной рассылке запросов в различные госорганы. При этом в качестве доказательства отсутствия официальных источников информации налоговый орган представляет справку из этих органов об отсутствии у них информации о рыночной цене товара (работы, услуги).

Сохранению неопределенности в данном вопросе способствует позиция арбитражных судов, которые при оценке предоставляемой налоговыми органами информации о рыночных ценах в аналогичных по своему содержанию спорах могут придерживаться диаметрально противоположных точек зрения.

Отдельно следует сказать о возможности рассматривать в качестве официального источника информации заключение, составленное независимым оценщиком.

Привлечение независимого оценщика при непосредственном проведении налоговой проверки возможно на основании ст. 96 НК РФ "Привлечение специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля" и ст. 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Законодательством об оценочной деятельности предусмотрено, что оценщик является независимым субъектом такой деятельности. Он самостоятельно определяет методы проведения оценки в соответствии с утвержденными стандартами, имеет право доступа к документации заказчика, а также право запроса необходимой информации у третьих лиц.

Результатом деятельности независимого оценщика является отчет об оценке соответствующего объекта. Согласно стандартам оценки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N 519, при составлении отчета об оценке оценщик обязан использовать информацию, обеспечивающую достоверность отчета об оценке как документа, содержащего сведения доказательственного значения. Итоговая величина рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки (ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ).

С учетом вышеизложенного представляется некорректным рассматривать отчет независимого оценщика в качестве официального источника информации. Очевидно, что составление отчета является результатом специально проведенных мероприятий, направленных на установление конкретной стоимости конкретного объекта оценки. Соответственно, речь в данном случае идет о не предусмотренном ст. 40 НК РФ способе определения рыночной цены, когда обязанность по определению рыночной цены перекладывается на независимого специалиста, а налоговому органу остается только контролировать отклонение примененной цены от уровня рыночных цен.

В процессе проведения контроля за правильностью применения цен по сделке налоговый орган обязан соблюсти все условия определения рыночной цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Однако сделать это на практике весьма затруднительно, о чем свидетельствует анализ судебных актов, показывающий, что основаниями для отмены решений налоговых органов, принятых с использованием положений п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, являются:

- использование ненадлежащих источников информации. Так, в различных судебных решениях высказаны мнения о том: что торгово-промышленная палата не является ни биржей, ни официальным источником информации <1>; сведения органов исполнительной власти (управления цен администрации области и управления статистики) не относятся к официальным источникам информации <2>; таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар <3>; ссылки налогового органа на информацию городского комитета по имуществу о ставках арендной платы, используемых при сдаче в аренду нежилых помещений, находящихся в муниципальной собственности, не принимаются в силу того, что данный источник информации не определяет рыночную стоимость сдаваемых в аренду торговых площадей <4>; коммерческие организации не могут быть признаны официальными источниками информации, объективно отражающими состояние цен в целом на рынке <5>; информация, предоставляемая налогоплательщиками налоговым органам, не может быть принята к сведению <6>;

- проведение ненадлежащим образом анализа сделок на сопоставимость экономических (коммерческих) условий. К примеру, в исках по ст. 40 НК РФ налоговым органам было отказано по следующим причинам: определение рыночной цены путем использования данных из письма таможенного органа не может отражать подлинной картины рыночной цены на аналогичный товар, сложившейся в регионе, так как при таком определении цены не учитывается объем поставленной продукции, сроки исполнения обязательства, которые могут влиять на цену товара, момент заключения контракта, которым установлена цена <7>; сопоставимость размера выручки, без анализа и сравнения условий конкретных сделок не могут свидетельствовать об отклонении цен реализации от рыночных цен <8>; налоговый орган не доказал наличие сопоставимости условий сделки, заключенной ответчиком, и цен, указанных в ответах городского управления инвентаризации и оценки недвижимости <9>;

- неправильное определение границ рынка идентичных (однородных) товаров, работ, услуг. В частности, признание территории города рынком товара, на котором указанный товар может быть реально и без значительных затрат приобретен (реализован), при условии, что производство и обращение указанного товара носит крайне ограниченный характер, а реализация осуществляется узким кругом организаций, недостаточно обосновано <10>;

- отсутствие в акте налоговой проверки указания на то, по каким именно документам определены условия идентичности услуг и сопоставимости условий, при которых эти услуги оказывались <11>;

- отсутствие в материалах дела сведений, позволяющих проверить расчет налоговой инспекцией рыночных цен <12>;

- применение не предусмотренного ст. 40 НК РФ метода определения рыночной цены: при определении результатов сделок налоговая инспекция применила цены, которые определила сама расчетным путем, используя сведения о средних ставках арендной платы коммерческих организаций, в компетенцию которых не входит статистическое наблюдение за уровнем цен на рынке недвижимости <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2002 по делу N А56-859/02.

<2> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2003 N Ф04/4433-1419/А27-2003.

<3> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 по делу N А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1.

<4> Постановление ФАС Поволжского округа от 30.11.2000 по делу N 4403/00-14.

<5> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2001 по делу N А56-5147/01, от 16.10.2001 по делу N А56-13186/01.

<6> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2001 по делу N А26-2883/01-02-07/111.

<7> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 по делу N А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1.

<8> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2001 по делу N А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1.

<9> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2002 по делу N А56-29727/01.

<10> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2001 по делу N А56-5147/01.

<11> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2003 по делу N А79-2872/02-СК1-2452.

<12> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2001 по делу N А26-2883/01-02-07/111.

<13> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2001 по делу N А56-13186/01.

Следует отметить, что выше был дан анализ только основного метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения и выявлены сложности в его реализации на практике. Применение дополнительных методов, предусмотренных п. 10 ст. 40 НК РФ, требует отдельного рассмотрения.

В заключение необходимо отметить следующее.

Процесс ценообразования в рыночных условиях зависит от огромного количества факторов, анализ которых требует знания налогового законодательства, методологии оценки, рынка конкретных товаров, специфики ценообразования в различных секторах экономики. Достаточно сказать, что судебные разбирательства по трансфертным ценам самые сложные в мировой практике. Приходится признать, что на сегодняшний день у специалистов налоговых органов нет достаточной квалификации для анализа рынка и определения рыночной цены, да и обосновывать свою позицию в условиях наличия в НК РФ большого числа оценочных категорий и практически полного отсутствия информационной базы налоговому органу очень сложно. Результатом этого является неэффективность предусмотренных мер контроля за трансфертным ценообразованием.

Вместе с тем недостаточно формализованные правила определения рыночной цены становятся причиной создания нестабильных условий деятельности налогоплательщиков, поскольку оставляют простор для административного усмотрения. Для минимизации своих налоговых рисков компании вынуждены (особенно по внутрикорпоративным сделкам) вести тщательный документальный учет применяемого порядка расчета цен, что не является безусловной гарантией отсутствия претензий со стороны налоговых органов.

Представляется, что дальнейшее совершенствование положений ст. 40 НК РФ должно происходить путем конкретизации существующих норм и разработки на их базе комплекса соответствующих методических рекомендаций.

А.В.Горева

Научный сотрудник

отдела финансового законодательства

Института законодательства

и сравнительного правоведения

при Правительстве РФ

Подписано в печать

18.10.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——